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Bundesgerichtshof zum sog. Dieselskandal: Ersatzlieferung eines erheblich höherwertigen Nachfolgemodells kann Zuzahlung des Käufers erfordern

Pressetext:

Der Bundesgerichtshof hat sich am 08.12.2021 erneut mit Fragen betreffend den Nacherfüllungsanspruch eines Käufers eines aufgrund einer unzulässigen Abschalteinrichtung mangelhaften Neufahrzeugs beschäftigt (vgl. hierzu bereits Senatsurteile vom 21. Juli 2021 – VIII ZR 254/20 et al. – Pressemitteilung Nr. 140/2021) und seine diesbezügliche Rechtsprechung weiterentwickelt.

Sachverhalt:

Der Kläger erwarb im Juni 2015 von der beklagten Fahrzeughändlerin im Rahmen eines Verbrauchsgüterkaufs zum Preis von 19.910 € ein mit einem Dieselmotor EA 189 ausgestattetes Neufahrzeug Volkswagen Caddy III, dessen Motorsteuerungssoftware den Prüfstandlauf erkannte und in diesem Fall den Ausstoß von Stickoxiden verringerte. Nachdem die Verwendung entsprechender Vorrichtungen bei Dieselmotoren des Typs EA 189 im Verlauf des sogenannten Dieselskandals öffentlich bekannt geworden war, teilte der Fahrzeughersteller dem Kläger im Dezember 2016 mit, dass für sein Fahrzeug nunmehr ein zur Beseitigung der Abschalteinrichtung entwickeltes und vom Kraftfahrtbundesamt freigegebenes Software-Update zur Verfügung stehe. Der Kläger lehnte das Aufspielen des Updates ab und verlangte stattdessen im Mai 2017 von der Beklagten die Ersatzlieferung eines mangelfreien Neufahrzeugs des Nachfolgemodells Volkswagen Caddy IV. Die Beklagte verweigerte eine Nachlieferung unter anderem mit der Begründung, dass deren Kosten im Vergleich zu dem Aufwand einer Nachbesserung durch das Software-Update unverhältnismäßig seien.

Bisheriger Prozessverlauf:

In den Vorinstanzen hat der Kläger mit seinem auf Lieferung eines fabrikneuen, typengleichen Ersatzfahrzeugs gerichteten Begehren keinen Erfolg gehabt. Nach Auffassung des Berufungsgerichts hat die Beklagte die Ersatzlieferung gemäß § 439 Abs. 3 BGB (alte Fassung; nunmehr § 439 Abs. 4 BGB) verweigern dürfen, weil für die Ersatzlieferung eines mangelfreien Neufahrzeugs in Gestalt des zwischenzeitlich auf den Markt getretenen Nachfolgemodells Volkswagen Caddy IV nach Angaben der Beklagten nunmehr Beschaffungskosten von 27.536,60 € anfielen, so dass die Kosten einer solchen Ersatzlieferung (auch nach Abzug des Wertes des vom Kläger zurückzugebenden ursprünglich erworbenen Fahrzeugs) die Kosten für die Umrüstung durch das Software-Update von maximal 100 € um mehr als das 117-fache überschritten und damit unverhältnismäßig seien (sogenannte relative Unverhältnismäßigkeit). Soweit der Kläger demgegenüber eingewandt habe, eine Nachbesserung durch das vom Hersteller entwickelte Update scheide von vornherein aus, weil es zur Installation einer anderen Abschalteinrichtung („Thermofenster“), zu Folgeschäden (Leistungsverlust, höherer Kraftstoffverbrauch u.a.) und zu einem merkantilen Minderwert des Fahrzeugs führte, seien seine Behauptungen ohne Substanz.

Mit seiner vom Berufungsgericht zugelassenen Revision hat der Kläger sein Klagebegehren weiterverfolgt.

Die Entscheidung des Bundesgerichtshofs:

Der unter anderem für das Kaufrecht zuständige VIII. Zivilsenat des Bundesgerichtshofs hat entschieden, dass der Käufer eines (hier aufgrund einer unzulässigen Abschalteinrichtung) mangelhaften Neufahrzeugs im Rahmen seiner Gewährleistungsrechte die Ersatzlieferung eines nunmehr hergestellten Nachfolgemodells nur gegen eine angemessene Zuzahlung verlangen kann, wenn dieses einen erheblichen Mehrwert gegenüber dem ursprünglich erworbenen Fahrzeug aufweist. Weiter hat der Senat klargestellt, dass die Darlegungs- und Beweislast für das Vorliegen der tatsächlichen Voraussetzungen der Unverhältnismäßigkeitseinrede des Verkäufers nach § 439 Abs. 3 BGB (alte Fassung), der den Käufer auf eine kostengünstigere Nachbesserung verweisen will, grundsätzlich den Verkäufer trifft.

Der Senat hat zunächst seine Urteile vom 21. Juli 2021 (VIII ZR 254/20 et al. – Pressemitteilung Nr. 140/2021) bestätigt, wonach eine vom Käufer eines mangelhaften Neuwagens geforderte Ersatzlieferung gemäß § 437 Nr. 1, § 434 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2, § 439 Abs. 1 Alt. 2 BGB nicht bereits deshalb unmöglich (§ 275 Abs. 1 BGB) und damit ausgeschlossen ist, weil anstelle des ursprünglich erworbenen Fahrzeugmodells zwischenzeitlich ein Nachfolgemodell auf den Markt getreten ist. Vielmehr erstreckt sich die sog. Beschaffungspflicht des Verkäufers in einem solchen Fall – bei beiderseits interessengerechter Auslegung der auf den Abschluss des Kaufvertrags gerichteten Willenserklärungen – auch auf ein neuwertiges Nachfolgemodell, solange der Käufer seinen Nachlieferungsanspruch – wie vorliegend geschehen – innerhalb eines Zeitraums von zwei Jahren ab Vertragsabschluss gegenüber dem Verkäufer geltend gemacht hat.

Soweit in einem solchen Fall das betreffende Nachfolgemodell allerdings – was der Verkäufer darzulegen und ggfs. zu beweisen hat – einen erheblichen Mehrwert gegenüber dem ursprünglich erworbenen Modell aufweist, der eine Erhöhung des Listenpreises um ein Viertel oder mehr voraussetzt, ist weiter zu prüfen, ob nach dem nach beiden Seiten interessengerecht auszulegenden Parteiwillen die Ersatzlieferung eines solchen Nachfolgemodells nur gegen eine angemessene Zuzahlung des Käufers als austauschbar anzusehen ist. Liegt die Differenz der Listenpreise unter diesem Wert, scheidet eine Obliegenheit des Käufers zu einer Zuzahlung aus. Ist die genannte Grenze erreicht, ist bezüglich einer Zuzahlung des Käufers zu beachten, dass sie weder dessen Nacherfüllungsanspruch aushöhlen darf noch den Verkäufer von jeglicher mit der Nacherfüllung einhergehenden wirtschaftlichen Belastung befreien soll. Daher hat der Käufer die einen erheblichen Mehrwert begründende Differenz zwischen den Listenpreisen nicht vollständig, sondern in der Regel lediglich in Höhe eines Drittels (in Ausnahmefällen bis zur Hälfte) auszugleichen. Falls der Käufer zu einer hiernach angemessenen – im jeweiligen Einzelfall vom Tatrichter nach freiem Schätzungsermessen zu bestimmenden – Zuzahlung nicht bereit sein sollte, entfällt die das Nachfolgemodell erfassende Beschaffungspflicht des Verkäufers und damit auch ein hierauf gerichteter Nachlieferungsanspruch des Käufers. Etwaige weitere Gewährleistungsansprüche des Käufers bleiben hiervon allerdings unberührt.

Nach den bisherigen Feststellungen des Berufungsgerichts kann vorliegend nicht ausgeschlossen werden, dass das vom Kläger im Rahmen seines Nachlieferungsbegehrens beanspruchte Modell der vierten Fahrzeuggeneration des VW Caddy gegenüber dem ursprünglich erworbenen Modell der dritten Generation einen erheblichen Mehrwert aufweist und nach den vom Senat entwickelten Grundsätzen ein entsprechender Nachlieferungsanspruch deshalb nur gegen eine angemessene Zuzahlung des Klägers in Betracht kommen könnte. Um dies abschließend beurteilen zu können, bedarf es allerdings zunächst einer Feststellung der zu vergleichenden Listenpreise durch das Berufungsgericht.

Auf die von der Beklagten erhobene Einrede der relativen Unverhältnismäßigkeit nach § 439 Abs. 3 BGB (alte Fassung) kommt es nur an, wenn nach den aufgezeigten Grundsätzen eine Beschaffungspflicht der Beklagten hinsichtlich des Nachfolgemodells besteht. Bezüglich dieser Einrede hat der Senat klargestellt, dass der Verkäufer eine vom Käufer verlangte Nachlieferung wegen im Vergleich zur Nachbesserung unverhältnismäßiger Kosten nur dann verweigern kann, wenn der betreffende Mangel durch die von ihm angebotene Nachbesserung vollständig, nachhaltig und fachgerecht beseitigt würde. Daran fehlt es aber, falls zwar der ursprüngliche Mangel beseitigt wird, hierdurch jedoch Folgemängel hervorgerufen werden. Insofern ist zu beachten, dass nach allgemeinen Grundsätzen der Verkäufer für das Vorliegen der Voraussetzungen der von ihm erhobenen Unverhältnismäßigkeitseinrede darlegungs- und beweisbelastet ist.

Vorliegend ist zwar nicht streitig, dass das dem Kläger angebotene Software-Update die Prüfstanderkennungssoftware entfernen und damit den bei Übergabe vorhandenen Sachmangel beseitigen würde. Allerdings hat der Kläger im Rahmen seiner insoweit lediglich sekundären Darlegungslast hinreichend konkret auf – seiner Auffassung nach – durch das Update verursachte Folgemängel und einen unabhängig hiervon am Fahrzeug infolge der Betroffenheit vom sogenannten Abgasskandal verbleibenden merkantilen Minderwert verwiesen. Insbesondere durfte sich der Kläger dabei auch auf nur vermutete Tatsachen stützen, denn er kann mangels eigener Sachkunde und hinreichenden Einblicks in die Funktionsweise des Software-Updates keine genaue Kenntnis von dessen konkreten Auswirkungen haben. Ausgehend von der primären Darlegungslast und der Beweislast der Beklagten im Rahmen der von ihr erhobenen Unverhältnismäßigkeitseinrede ist es deshalb – was das Berufungsgericht verkannt hat – ihre Aufgabe, diese vom Kläger hinreichend konkret behaupteten Umstände, gegebenenfalls unter Einholung von zu diesem Zweck angebotener Sachverständigengutachten, auszuräumen. Dies gilt nicht zuletzt für die Behauptung des Klägers, mit dem Software-Update werde erneut eine unzulässige Abschalteinrichtung in Gestalt einer temperaturabhängigen Steuerung der Abgasrückführung (sog. Thermofenster) implementiert, der die Beklagte nach den Feststellungen des Berufungsgerichts entgegenhält, dieses Vorgehen sei zum Schutz von Bauteilen erforderlich.

Nach alledem hat der Senat das Urteil des Berufungsgerichts aufgehoben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an dieses zurückverwiesen.

Vorinstanzen:

LG Braunschweig – 11 O 1170/17 (252) – Urteil vom 14. Mai 2018

OLG Braunschweig – 7 U 289/18 – Urteil vom 13. Juni 2019

Die maßgeblichen Vorschriften lauten:

  • 275 BGB Ausschluss der Leistungspflicht

(1) Der Anspruch auf Leistung ist ausgeschlossen, soweit diese für den Schuldner oder für jedermann unmöglich ist.

[…]

  • 434 BGB Sachmangel

(1) 1Die Sache ist frei von Sachmängeln, wenn sie bei Gefahrübergang die vereinbarte Beschaffenheit hat. 2Soweit die Beschaffenheit nicht vereinbart ist, ist die Sache frei von Sachmängeln,

[…]

  1. wenn sie sich für die gewöhnliche Verwendung eignet und eine Beschaffenheit aufweist, die bei Sachen der gleichen Art üblich ist und die der Käufer nach der Art der Sache erwarten kann.

[…]

  • 437 BGB Rechte des Käufers bei Mängeln

Ist die Sache mangelhaft, kann der Käufer, wenn die Voraussetzungen der folgenden Vorschriften vorliegen und soweit nicht ein anderes bestimmt ist,

  1. nach § 439 Nacherfüllung verlangen,

[…]

  • 439 BGB Nacherfüllung (in der bis zum 31. Dezember 2017 gültigen Fassung)

(1) Der Käufer kann als Nacherfüllung nach seiner Wahl die Beseitigung des Mangels oder die Lieferung einer mangelfreien Sache verlangen.

[…]

(3) 1Der Verkäufer kann die vom Käufer gewählte Art der Nacherfüllung […] verweigern, wenn sie nur mit unverhältnismäßigen Kosten möglich ist. 2Dabei sind insbesondere der Wert der Sache in mangelfreiem Zustand, die Bedeutung des Mangels und die Frage zu berücksichtigen, ob auf die andere Art der Nacherfüllung ohne erhebliche Nachteile für den Käufer zurückgegriffen werden könnte. 3Der Anspruch des Käufers beschränkt sich in diesem Fall auf die andere Art der Nacherfüllung; das Recht des Verkäufers, auch diese unter den Voraussetzungen des Satzes 1 zu verweigern, bleibt unberührt.

[…]

Rechtsprechung

  • BGH Urteil VIII ZR 190/19 v. 8. 12. 2021

Verdeckte Gewinnausschüttung bei einer gemeinnützigen Stiftung

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in seiner Entscheidung vom 13.07.2021 (I R 16/18) dazu Stellung genommen, ob eine Kapitalgesellschaft dergestalt im Verhältnis zu einer Stiftung stehen kann, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) gegeben sein kann.

Sachverhalt im Besprechungsfall

Am Stammkapital der A-GmbH waren die Eheleute B und C beteiligt. Diese gründeten als einzige Stifter die gemeinnützige A-Stiftung, deren Zweck die Förderung von Kunst und Kultur ist. Der Zweck sollte u.a. dadurch verwirklicht werden, dass die von den Eheleuten in die Stiftung eingebrachte Sammlung von Kunstwerken gepflegt und als Dauerleihgabe der Galerie in X oder dem Kunstmuseum in Z zur Verfügung gestellt wird. Vorstandsmitglieder der A-Stiftung sind u.a. die Eheleute B und C sowie Vertreter der vorgenannten Museen. Die Eheleute B und C spendeten wertvolle Kunstwerke an die A-Stiftung. Zudem spendete die A-GmbH von ihr erworbene Kunstwerke an die A-Stiftung und machte diese Sachspenden als Betriebsausgaben geltend. Das Finanzamt qualifizierte die Sachspenden hingegen als vGA an die Eheleute B und C. Einspruch und Klage hiergegen blieben ohne Erfolg. Der BFH folgte dem.

Regel-Ausnahme-Verhältnis von Spende und vGA

Einleitend stellt der BFH fest, dass auch eine Spende grundsätzlich eine vGA sein kann. Zudem gelten nach Ansicht des BFH die üblichen Maßstäbe, wenn es um die steuerrechtliche Beurteilung von Zuwendungen (Spenden und Mitgliedsbeiträge) geht, die eine Kapitalgesellschaft einer gemeinnützigen Organisation gewährt. Ausreichend für die Annahme einer vGA ist, dass die Spende durch ein besonderes Näheverhältnis zwischen dem Empfänger und dem Gesellschafter der spendenden Kapitalgesellschaft veranlasst ist. Ein solches zu einer vGA führendes Näheverhältnis kann auch zu einer gemeinnützigen Stiftung als Zuwendungsempfängerin bestehen.

Anwendung dieser Grundsätze auf den Besprechungsfall

Für den BFH sprechen mehrere Anhaltspunkte für ein Näheverhältnis der Eheleute B und C zur A-Stiftung: Zunächst haben die Eheleute die A-Stiftung als einzige Stifter gegründet. Ferner bestimmten die Eheleute mit drei weiteren Vorständen die Geschicke des in der Stiftung verselbständigten Vermögens. Ein weiteres Indiz für das besondere Näheverhältnis besteht in den Spendenaktivitäten der Eheleute zugunsten der Stiftung. Darüber hinaus stellt der Umfang der Spendentätigkeit der A-GmbH ein weiteres Indiz dar. Ferner wurde den Eheleuten B und C als Gesellschaftern durch die Zuwendung der GmbH an die A-Stiftung der Vorteil verschafft, dass diese die von ihnen angestrebte (zusätzliche) Förderung erhielt, ohne dass B oder C selbst dafür Mittel hätten aufwenden müssen. Denn die A-Stiftung ist zwar in ihrer Verfügungsmöglichkeit über die Spende nicht frei gewesen, sie hat aber – trotz Dauerleihgabe – nicht das wirtschaftliche Eigentum an die Museen verloren. Schon weil die A-Stiftung mit den ihr von der GmbH zugewendeten Kunstwerken ihren satzungsmäßigen Zweck verfolgt, liegt für diese auch ein entsprechender Vorteil vor.

Praxishinweis

Der BFH hat hinsichtlich einer vGA festgestellt, dass eine gemeinnützige Stiftung im Verhältnis zu einem Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft eine nahestehende Person sein kann. Zuwendungen der Kapitalgesellschaft an die Stiftung können eine vGA i.S.v. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG sein. Ein Vorgang ist bereits dann geeignet, einen sonstigen Bezug bei einem Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen, wenn eine dem Anteilseigner nahestehende Person aus einer Vermögensverlagerung einen Nutzen zieht. Bei einer gemeinnützigen Stiftung liegt ein solcher Nutzen u.a. vor, wenn sie durch eine zuvor erfolgte Vermögensverlagerung in die Lage versetzt wird, ihrem Satzungszweck nachzugehen.

Axel Scholz, RA und StB, FA für Steuerrecht

Rechtsprechung

  • BFH Beschluss I R 16/18 v. 13. 7. 2021

Festsetzung von Zinsen nach §§ 233a bis 237 in Verbindung mit § 238 Absatz 1 Satz 1 AO; Vorläufige Festsetzung (§ 165 Absatz 1 Satz 2 Nummer 2 AO) und Aussetzung der Festsetzung von Nachzahlungs- und Erstattungszinsen nach § 233a AO für Verzinsungszeiträume ab dem 1. Januar 2019 (§ 165 Absatz 1 Satz 4 in Verbindung mit Satz 2 Nummer 2 AO); Aussetzung der Vollziehung und Ruhen von Rechtsbehelfsverfahren

BMF-Schreiben vom 17. September 2021 (BStBl I S. 1759)

Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird das BMF-Schreiben vom 17. September 2021, a.a.O., wie folgt geändert (Änderungen fett):

  1. Abschnitt IV.2 des BMF-Schreibens vom 17. September 2021, a.a.O., wird wie folgt neu gefasst:

„Soweit die Festsetzung von Nachzahlungs- und Erstattungszinsen für Verzinsungszeiträume ab 1. Januar 2019 nicht entsprechend den Ausführungen zu den Abschnitten I bis III ausgesetzt bzw. vorläufig festgesetzt worden ist, ist das Einspruchsverfahren nach der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts auszusetzen (vgl. Rz. 253 des eingangs genannten Beschlusses des Bundesverfassungsgerichts). Die Vollziehung der Zinsfestsetzung ist insoweit ebenfalls auszusetzen. Gleiches gilt im Einspruchsverfahren gegen die vorläufige Festsetzung von Nachzahlungs- und Erstattungszinsen für Verzinsungszeiträume ab 1. Januar 2019. Nach Verkündung der vom Bundesverfassungsgericht geforderten rückwirkenden Gesetzesänderung wird das Einspruchsverfahren fortgesetzt.“

  1. Die Regelung in Abschnitt VII. des BMF-Schreibens vom 17. September 2021, a.a.O., wird wie folgt gefasst:

„1. Soweit Zinsen nach den §§ 234 bis 237 AO sowie andere Zinsen, auf die § 238 Absatz 1 AO anzuwenden ist, nach dem BMF-Schreiben vom 2. Mai 2019 (IV A 3 – S 0338/18/10002, BStBl I S. 448) ganz oder teilweise nach § 165 Absatz 1 Satz 2 Nummer 3 in Verbindung mit § 239 Absatz 1 Satz 1 AO vorläufig festgesetzt worden sind, sind diese nach § 165 Absatz 2 Satz 4 AO nur für endgültig zu erklären, wenn der Zinsschuldner dies beantragt oder der Zinsbescheid aus anderem Grund aufzuheben oder zu ändern ist. Bei Zinsen nach § 235 AO für Verzinsungszeiträume ab 1. Januar 2019 ist allerdings Nummer 2 zu beachten.

Wurde gegen eine solche Zinsfestsetzung Einspruch eingelegt, ist der Einspruch als unbegründet zurückzuweisen. Wurde im Einspruchsverfahren Aussetzung der Vollziehung gewährt, ist Nummer 8.2 des AEAO zu § 361 zu beachten.

  1. Hinterziehungszinsen nach § 235 AO für Verzinsungszeiträume ab 1. Januar 2019 sind gemäß § 165 Absatz 1 Satz 2 Nummer 2 in Verbindung mit § 239 Absatz 1 Satz 1 AO vorläufig festzusetzen, soweit für denselben Zeitraum nach § 233a AO festgesetzte Nachzahlungszinsen auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden (vgl. § 235 Absatz 4 AO).

Das Gleiche gilt in Änderungs- oder Berichtigungsfällen, wenn die bisherige Festsetzung der Hinterziehungszinsen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht oder in vollem Umfang nach § 165 Absatz 1 Satz 2 Nummer 3 in Verbindung mit § 239 Absatz 1 Satz 1 AO vorläufig ergangen ist.

Ist die vorangegangene, nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Zinsfestsetzung nicht oder nur teilweise vorläufig ergangen, ist die geänderte oder berichtigte Zinsfestsetzung für Verzinsungszeiträume ab dem 1. Januar 2019 nur im Umfang der betragsmäßig neu festzusetzenden Hinterziehungszinsen und ggf. im Umfang der bisher vorläufigen Festsetzung gemäß § 165 Absatz 1 Satz 2 Nummer 2 in Verbindung mit § 239 Absatz 1 Satz 1 AO vorläufig festzusetzen, soweit für denselben Zeitraum nach § 233a AO festgesetzte Nachzahlungszinsen auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden.

  1. Die Anrechnung von Zinsen nach § 233a AO auf Stundungszinsen (§ 234 Absatz 3 AO), Hinterziehungszinsen (§ 235 Absatz 4 AO), Prozesszinsen (§ 236 Absatz 4 AO) und Aussetzungszinsen (§ 237 Absatz 4 AO) ist ggf. anzupassen.“

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt I veröffentlicht.

Verwaltungsanweisungen

  • Bundesministerium der Finanzen IV A 3 – S 0338/19/10004 :005 v. 17.09.2021 BStBl 2021 I 1759
  • Bundesministerium der Finanzen IV A 3 – S 0338/18/10002 v. 02.05.2019 BStBl 2019 I 448

Erste Tätigkeitsstätte bei einem Leiharbeitnehmer

Das Finanzgericht Niedersachsen (FG) hat mit Urteil vom 13.07.2021 (13 K 63/20) entschieden, dass die erste Tätigkeitsstätte eines bei einer Leiharbeitsfirma unbefristet angestellten Arbeitnehmers am Ort der Entleiherfirma liegt, auch wenn eine jederzeitige Versetzung des Arbeitnehmers möglich ist.

Sachlage im Streitfall

Der Kläger wurde bei seinem Arbeitgeber als Leiharbeitnehmer angestellt, der in verschiedenen Projekten und an wechselnden Orten eingesetzt werden konnte. Der Arbeitnehmer machte im Rahmen seiner Steuererklärung die gefahrenen Kilometer für Hin- und Rückweg zur Leiharbeitsfirma als Fahrtkosten geltend. Das Finanzamt (FA) erkannte dagegen nur die Fahrtkosten in Höhe der einfachen Entfernung an. Zur Begründung führte das FA an, dass der Kläger unbefristet an den Kunden überlassen worden ist und er daher dort seine Tätigkeit dauerhaft ausübt. Der Kläger führte dagegen in seinem Einspruch aus, dass ein Leiharbeitnehmer bei dem Unternehmen, an das er ausgeliehen ist, keine erste Tätigkeitsstätte begründet und er daher eine Auswärtstätigkeit ausübt, wodurch er nicht nur Fahrtkosten für die Entfernungskilometer, sondern für die gesamten gefahrenen Kilometer geltend machen kann.

In der Einspruchsentscheidung führte das FA aus, dass der Kläger lediglich organisatorisch dem Standort der Leiharbeitsfirma zugeordnet worden ist. Da der Kläger jedoch über einen längeren Zeitraum für die Entleiherfirma tätig wurde, hat er dort auch seine erste Tätigkeitsstätte begründet. Das FG wies die gegen die Einspruchsentscheidung eingelegte Klage als unbegründet zurück, ließ die Revision jedoch zu. Inzwischen ist das Urteil rechtskräftig geworden.

Erste Tätigkeitsstätte eines Leiharbeitnehmers

Die erste Tätigkeitsstätte eines Arbeitnehmers ist nach § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist. Eine ortsfeste betriebliche Einrichtung ist gegeben, wenn räumlich zusammengefasste Sachmittel standortgebunden genutzt werden. Eine (großräumige) erste Tätigkeitsstätte liegt auch vor, wenn eine Vielzahl solcher Mittel, die für sich betrachtet selbständige betriebliche Einrichtungen darstellen können (z.B. Werkstätten und Werkshallen, Bürogebäude und -etagen sowie Verkaufs- und andere Wirtschaftsbauten), räumlich abgrenzbar in einem organisatorischen, technischen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit der betrieblichen Tätigkeit des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten stehen.

Eine dauerhafte Zuordnung ergibt sich auch bei Leiharbeitnehmern, wenn diese für eine Entleiherfirma dauerhaft tätig sind und sich aus den Gesamtumständen keine zeitliche Begrenzung ergibt. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat bereits entschieden, dass bei einem befristeten Leiharbeitsverhältnis durch die dauerhafte Zuordnung des Leiharbeitnehmers zu der Entleiherfirma eine erste Tätigkeitsstätte entsteht (BFH, Urt. v. 10.04.2019 – VI R 6/17). Das FG wendet die Grundsätze nun entsprechend im Streitfall an und weist die Klage daraufhin zurück.

Praxishinweis

Der Begriff der „ersten Tätigkeitsstätte“ hat ab dem Jahr 2014 den Begriff der „regelmäßigen Tätigkeitsstätte“ abgelöst. Nunmehr ist maßgeblich, ob eine „ortsfeste betriebliche Einrichtung“ vorliegt und ob der jeweilige Arbeitnehmer dieser Einrichtung auch dauerhaft zugeordnet ist. Die Anforderungen an eine erste Tätigkeitsstätte haben sich somit gegenüber einer regelmäßigen Tätigkeitsstätte vermindert, was dazu führt, dass in vielen Fällen nicht mehr die tatsächlichen Fahrtkilometer, sondern lediglich noch die Entfernungskilometer abgesetzt werden können.

Das FG hat zwar die Revision gegen das Urteil zugelassen, da es an einer Rechtsprechung durch den BFH fehlt, wann ein Leiharbeitnehmer einem Arbeitsort dauerhaft zugeordnet ist. Die Revision wurde jedoch nicht eingelegt, wodurch das Urteil rechtskräftig geworden ist und es in dieser Fallkonstellation weiterhin an einer höchstrichterlichen Entscheidung fehlen wird.

 

Christian Kappelmann, StB, M.A., Dipl.-Finw. (FH)

Rechtsprechung

  • FG Niedersachsen Urteil 13 K 63/20 v. 13. 7. 2021

Zufluss von Tantiemen bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 12.07.2021 (VI R 3/19) entschieden, dass einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer der ihm zustehende Tantiemenanspruch bei Aufstellung des Jahresabschlusses zufließen kann, wenn es an einer genauen Regelung im Anstellungsvertrag fehlt. Dies gilt auch, wenn im Anstellungsvertrag eine freie Bestimmung der Fälligkeit des Tantiemenanspruchs vereinbart worden ist.

Sachlage im Streitfall

Die Klägerin war in den Streitjahren alleinige Gesellschafterin und Geschäftsführerin einer Steuerberatungsgesellschaft mbH. Nach ihrem Geschäftsführerdienstvertrag hatte sie Anspruch auf jährliche Tantiemen. Diese sollten nach einer Regelung im Anstellungsvertrag nicht mit Feststellung des Jahresabschlusses fällig werden, sondern erst bei „gesonderter Aufforderung durch den Geschäftsführer bei Berücksichtigung der Zahlungsmöglichkeiten“. Das Finanzamt berücksichtigte im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzungen der Klägerin sowohl bereits die ausgezahlten Tantiemen als auch die nicht ausgezahlten jedoch der Klägerin zustehenden Teilbeträge der Tantiemenansprüche als Arbeitslohn der Klägerin.

Mit der gegen die Steuerfestsetzung erhobenen Klage hatte die Klägerin vor dem Finanzgericht (FG) keinen Erfolg. Auch das FG stellte fest, dass bei einem beherrschenden Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft eine eindeutige und unbestrittene Forderung bereits mit deren Fälligkeit zufließt. Dementsprechend ist die Tantieme nicht nur in Höhe des ausgezahlten Betrags, sondern in Höhe des vereinbarten Betrags zugeflossen. Auch der BFH sah die hiergegen eingelegte Revision als unbegründet an.

Zufluss von Tantiemen bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern

Die erfolgsabhängigen Vergütungen eines Geschäftsführers (Tantiemen) stellen für den jeweiligen Steuerpflichtigen Arbeitslohn i.S.d. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG dar. Die Besteuerung dieser Einkünfte erfolgt im Zeitpunkt des Zuflusses gem. § 11 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH fließen die Einnahmen mit Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über diese zu. Dies ist i.d.R. der Zeitpunkt, in dem die Einkünfte auf dem Konto des Leistungsempfängers gutgeschrieben werden. Bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern kann eine Tantieme jedoch auch schon vorher zufließen. Die Tantieme kann diesem demnach bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit der Beträge zufließen, da der Tantiemenanspruch gegenüber der Kapitalgesellschaft eindeutig, unbestritten und fällig ist. Ein beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer kann die Auszahlung der Beträge grundsätzlich selbst frei bestimmen, wenn diese Voraussetzungen vorliegen.

Die Fälligkeit eines Tantiemenanspruchs liegt regelmäßig erst im Zeitpunkt der Feststellung des Jahresabschlusses vor, sofern die Vertragsparteien nicht wirksam und fremdüblich eine andere Fälligkeit im Anstellungsvertrag des Geschäftsführers vereinbart haben. Sollten im Anstellungsvertrag diesbezügliche Regelungen fehlen, hat der Gesellschafter-Geschäftsführer grundsätzlich die Möglichkeit, den Auszahlungszeitpunkt frei zu bestimmen. Der Zufluss ist daher in diesen Fällen mit Feststellung des Jahresabschlusses anzunehmen.

Da nach Auffassung des BFH und des FG die Klägerin und die Gesellschaft keine abweichende Fälligkeitsvereinbarung getroffen haben, ist auch in diesem Fall der Zufluss des Tantiemenanspruchs mit Feststellung des Jahresabschlusses gegeben.

Praxishinweis

Vereinbarungen eines beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers mit der Gesellschaft werden von der Finanzverwaltung und der Rechtsprechung grundsätzlich besonders geprüft. Die Fremdüblichkeit derartiger Vereinbarungen und der Leistungen sollte daher stets beachtet werden. So gibt es z.B. für die Prüfung der angemessenen Höhe des Gehalts eines Gesellschafter-Geschäftsführers Richtsatzsammlungen, an denen man sich orientieren kann. Auch die Höhe der Tantiemenansprüche sollte in Verbindung mit dem Grundgehalt noch dem Drittvergleich standhalten.

 

Christian Kappelmann, StB, M.A., Dipl.-Finw. (FH)

Rechtsprechung

  • BFH Urteil VI R 3/19 v. 12. 7. 2021

Typischerweise arbeitstägliches Aufsuchen eines Sammelpunkts

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in seiner aktuellen Entscheidung vom 02.09.2021 (VI R 14/19) seine Grundsätze zu den Reisekosten im Zusammenhang mit dem arbeitstäglichen Aufsuchen eines Sammelpunkts weiter konkretisiert.

Sachverhalt im Besprechungsfall

K ist als Elektroinstallateur beschäftigt, gemäß Arbeitsvertrag ist sein Arbeitsort „der Sitz des Betriebs sowie alle Baustellen des Arbeitgebers“. Im Streitjahr war K durchgängig auf einer Fernbaustelle tätig und suchte an 177 Tagen zunächst den Betrieb des Arbeitgebers mit seinem eigenen Pkw auf, um von dort mit einem Firmenfahrzeug zu der auswärtigen Baustelle zu fahren. An weiteren 25 Tagen fuhr er mit seinem privaten Pkw direkt zu der Baustelle. Streitig wurde die Behandlung dieser 25 Fahrten als Reisekosten, also die Frage, ob K die Kilometerpauschale von 0,30 € für jeden gefahrenen Kilometer ansetzen kann oder nur für die einfache Fahrtstrecke, wie das Finanzamt meinte. Der Einspruch des K hatte ebenso wie die Klage zum Finanzgericht (FG) keinen Erfolg. Der BFH hingegen folgte dem K.

Fahrtkosten als Reisekosten

Entscheidend ist, ob der Arbeitnehmer aus der Sicht ex ante nach den arbeitsrechtlichen Festlegungen dauerhaft denselben Ort oder dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet typischerweise arbeitstäglich aufzusuchen hat. Die arbeitsrechtliche Anordnung des Arbeitgebers als solche muss für ihre steuerliche Wirksamkeit nicht dokumentiert werden. Die entsprechende Anwendung der Entfernungspauschale setzt voraus, dass der Arbeitnehmer den Ort oder das weiträumige Gebiet zur Aufnahme der Arbeit aufgrund der Weisung des Arbeitgebers zum einen typischerweise arbeitstäglich und zum anderen auch dauerhaft aufzusuchen hat. Es kommt nicht darauf an, dass hierbei eine bestimmte prozentuale oder tageweise Grenze überschritten wird. Maßgebend ist vielmehr, ob der Arbeitnehmer entsprechend der Weisung des Arbeitgebers den Ort i.d.R. aufzusuchen hat. Ausnahmen sind mithin durchaus möglich, wie z.B. infolge einer Fortbildungsveranstaltung oder eines unvorhergesehenen Einsatzes.

Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen, allerdings kann der BFH nicht abschließend beurteilen, ob K für seine Fahrten zum Betriebssitz des Arbeitgebers tatsächlich nur die Entfernungspauschale beanspruchen kann. Im zweiten Rechtsgang wird das FG deshalb zunächst zu prüfen haben, ob K aufgrund einer den Arbeitsvertrag ergänzenden Weisung seines Arbeitgebers dessen Betriebssitz oder auch der Fernbaustelle als einer Einrichtung eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten dauerhaft zugeordnet und in dem erforderlichen Umfang dort tätig war. Sollte danach auch weiterhin keine erste Tätigkeitsstätte vorliegen, wird das FG aufzuklären haben, ob das routinemäßige Aufsuchen des Betriebssitzes des Arbeitgebers durch K zwecks Übernahme des Firmenfahrzeugs mit anschließender Weiterfahrt zur Baustelle auf einer entsprechenden Anordnung des Arbeitgebers als ein von diesem festgelegter Ort (Sammelpunkt) beruhte und K diesen Ort auch typischerweise arbeitstäglich aufsuchen sollte.

Praxishinweis

Der BFH hat seine Grundsätze zu Fahrtkosten im Zusammenhang mit dem Aufsuchen eines Sammelpunkts weiter konkretisiert: Die entsprechende Anwendung der Entfernungspauschale setzt voraus, dass der Arbeitnehmer den Ort oder das weiträumige Gebiet zur Aufnahme der Arbeit aufgrund einer Weisung des Arbeitgebers zum einen typischerweise arbeitstäglich und zum anderen auch dauerhaft aufzusuchen hat. Ein „typischerweise arbeitstägliches“ Aufsuchen erfordert kein ausnahmsloses Aufsuchen des vom Arbeitgeber festgelegten Orts oder Gebiets an sämtlichen Arbeitstagen des Arbeitnehmers. Für die Frage, ob der Arbeitnehmer denselben Ort oder dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet aufgrund der Weisung des Arbeitgebers „dauerhaft“ aufzusuchen hat, ist die Legaldefinition in § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG entsprechend heranzuziehen.

 

RA und StB Axel Scholz, FA für Steuerrecht und FA für Handels- und Gesellschaftsrecht

Rechtsprechung

  • BFH Urteil VI R 14/19 v. 2. 9. 2021

Entfernungspauschalen; Gesetz zur Umsetzung des Klimaschutzprogramms 2030 im Steuerrecht vom 21. Dezember 2019 (BGBl 2019 I Seite 2886) sowie Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12. Dezember 2019 (BGBl I 2019 S. 2451)

Inhaltsverzeichnis

  1. Entfernungspauschale für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte (§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und Absatz 2 EStG) oder für Fahrten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3 EStG

1.1 Allgemeines

1.2 Höhe der Entfernungspauschale

1.3 Höchstbetrag von 4.500 €

1.4 Maßgebende Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte

1.5 Fahrgemeinschaften

1.6 Benutzung verschiedener Verkehrsmittel

1.7 Mehrere Wege an einem Arbeitstag

1.8 Mehrere Dienstverhältnisse

1.9 Anrechnung von Arbeitgeberleistungen auf die Entfernungspauschale

  1. Entfernungspauschale für Familienheimfahrten bei doppelter Haushaltsführung (§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 EStG)
  2. Menschen mit Behinderungen
  3. Abgeltungswirkung der Entfernungspauschalen
  4. Pauschalbesteuerung nach § 40 Absatz 2 EStG in der ab 1. Januar 2021 geltenden Fassung

5.1 Allgemeines

5.2 Höhe der pauschal besteuerbaren Sachbezüge und Zuschüsse

Nutzung eines Kraftwagens

Nutzung anderer motorisierter Fahrzeuge

Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel und Sammelbeförderung

Nutzung verschiedener Verkehrsmittel (sog. Park & Ride)

Ausnahmen von der Vereinfachungsregelung in Rz. 36, 37 und 39

5.2.1 Pauschale Besteuerung von Sachbezügen in Form einer unentgeltlichen oder verbilligten Beförderung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte (§ 40 Absatz 2 Satz 2 Nummer 1 Buchstabe a EStG)

5.2.2 Pauschale Besteuerung von Zuschüssen zu Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte (§ 40 Absatz 2 Satz 2 Nummer 1 Buchstabe b EStG)

5.2.3 Pauschale Besteuerung von Sachbezügen und Zuschüssen im Sinne des § 3 Nummer 15 EStG (§ 40 Absatz 2 Satz 2 Nummer 2 EStG)

  1. Anwendungsregelung

Mit dem Gesetz zur Umsetzung des Klimaschutzprogramms 2030 im Steuerrecht vom 21. Dezember 2019 (BGBl 2019 I S. 2886) sowie dem Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12. Dezember 2019 (BGBl I 2019 S. 2451) haben sich Änderungen zu den Entfernungspauschalen und zur Pauschalbesteuerung nach § 40 Absatz 2 EStG ergeben. Diese Änderungen gegenüber dem BMF-Schreiben zu den Entfernungspauschalen vom 31. Oktober 2013 (BStBl 2013 I S. 1376) sind in Fettdruck dargestellt.

1. Entfernungspauschale für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte (§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und Absatz 2 EStG) oder für Fahrten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3 EStG

Durch das Gesetz zur Umsetzung des Klimaschutzprogramms 2030 im Steuerrecht vom 21. Dezember 2019 (BGBl 2019 I S. 2886) wurde die Entfernungspauschale ab dem Jahr 2021 um 5 Cent auf 0,35 € und ab dem Jahr 2024 um weitere 3 Cent auf 0,38 € angehoben. Die Anhebung gilt erst ab dem 21. Entfernungskilometer und ist bis zum Jahr 2026 befristet.

1.1 Allgemeines

Rz. 1

Die Entfernungspauschale ist grundsätzlich unabhängig vom Verkehrsmittel zu gewähren. Ihrem Wesen als Pauschale entsprechend kommt es grundsätzlich nicht auf die Höhe der tatsächlichen Aufwendungen an. Unfallkosten können als außergewöhnliche Aufwendungen (§ 9 Absatz 1 Satz 1 EStG) jedoch neben der Entfernungspauschale berücksichtigt werden (vgl. Rz. 30).

Rz. 2

Auch bei Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel wird die Entfernungspauschale angesetzt. Übersteigen die Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel den im Kalenderjahr insgesamt als Entfernungspauschale anzusetzenden Betrag, können diese übersteigenden Aufwendungen zusätzlich angesetzt werden (§ 9 Absatz 2 Satz 2 EStG; vgl. auch unter Rz. 20 ff.).

Beispiel 1:

Ein Arbeitnehmer benutzt im Jahr 2021 an 220 Arbeitstagen für die Fahrten von der Wohnung zur ersten Tätigkeitsstätte den Bus und die Bahn. Die kürzeste benutzbare Straßenverbindung beträgt 20 km. Die Monatskarte für den Bus kostet 50 € und für die Bahn 65 € (= 115 €).

Für das gesamte Kalenderjahr ergibt sich eine Entfernungspauschale von 220 Tagen x 20 km x 0,30 € = 1.320 €. Die für die Nutzung von Bus und Bahn im Kalenderjahr angefallenen Aufwendungen betragen 1.380 € (12 x 115 €). Da die tatsächlich angefallenen Kosten für die Benutzung der öffentlichen Verkehrsmittel die insgesamt im Kalenderjahr anzusetzende Entfernungspauschale übersteigen, kann der übersteigende Betrag zusätzlich angesetzt werden; insgesamt somit 1.380 €.

 

Rz. 3

Ausgenommen von der Entfernungspauschale sind Flugstrecken und Strecken mit steuerfreier Sammelbeförderung.

Rz. 4

Für Flugstrecken sind die tatsächlichen Aufwendungen anzusetzen (BFH vom 26. März 2009, VI R 42/07, BStBl 2009 II S. 724). Die Entfernungspauschale gilt bei der Nutzung von Flugzeugen nur für die An- und Abfahrten zu und von Flughäfen. Bei verbilligter Sammelbeförderung durch den Arbeitgeber nach § 3 Nummer 32 EStG sind die vom Arbeitnehmer getragenen Aufwendungen ebenso als Werbungskosten anzusetzen.

Rz. 5

Für Fahrten zwischen Wohnung und einem sog. „Sammelpunkt“ oder Wohnung und dem nächstgelegenen Zugang eines „weiträumigen Tätigkeitsgebiets“ gelten die Regelungen der Entfernungspauschale entsprechend. Zu den Voraussetzungen und der Anwendung des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3 EStG im Einzelnen sind die Rz. 38 bis 46 des BMF-Schreibens zur Reform des steuerlichen Reisekostenrechts vom 25. November 2020, BStBl 2020 I S. 1228 zu beachten.

1.2 Höhe der Entfernungspauschale

Rz. 6

Die Entfernungspauschale beträgt 0,30 € für jeden vollen Entfernungskilometer zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte.

Rz. 7

Für die Jahre 2021 bis 2026 gilt ab dem 21. Entfernungskilometer eine erhöhte Entfernungspauschale von 0,35 € und ab 2024 von 0,38 €. Für die Entfernungen bis zu 20 km ist unverändert ein Entfernungspauschale von 0,30 € zu berücksichtigen.

Rz. 8

Für die Jahre 2021 bis 2023 ist die anzusetzende Entfernungspauschale in Fällen, in denen die Entfernung mindestens 21 Kilometer beträgt, somit wie folgt zu berechnen:
Zahl der Arbeitstage x 20 Entfernungskilometer x 0,30 € zuzüglich
Zahl der Arbeitstage x restliche Entfernungskilometer x 0,35 €.

Rz. 9

Für die Jahre 2024 bis 2026 ist in diesen Fällen die anzusetzende Entfernungspauschale somit wie folgt zu berechnen:
Zahl der Arbeitstage x 20 Entfernungskilometer x 0,30 € zuzüglich Zahl der Arbeitstage x restliche Entfernungskilometer x 0,38 €.

Beispiel 2:

Ein Arbeitnehmer benutzt von Januar bis September 2021 (an 165 Arbeitstagen) für die Wege von seiner Wohnung zur 80 km entfernten ersten Tätigkeitsstätte und zurück den eigenen Kraftwagen. Dann verlegt er seinen Wohnsitz. Von der neuen Wohnung aus gelangt er ab Oktober (an 55 Arbeitstagen) zur nunmehr nur noch 5 km entfernten ersten Tätigkeitsstätte mit dem Bus. Hierfür entstehen ihm tatsächliche Kosten in Höhe von (3 x 70 € =) 210 €.

Für die Strecken mit dem eigenen Kraftwagen ergibt sich eine Entfernungspauschale von 165 Arbeitstagen x 20 km x 0,30 € = 990 € zuzüglich 165 Arbeitstage x 60 km x 0,35 € = 3.465 €; in der Summe 4.455 €. Für die Strecke mit dem Bus errechnet sich eine Entfernungspauschale von 55 Arbeitstagen x 5 km x 0,30 € = 83 €. Die insgesamt im Kalenderjahr anzusetzende Entfernungspauschale beträgt 4.538 € (4.455 € + 83 €), da die tatsächlich angefallenen Aufwendungen für die Nutzung der öffentlichen Verkehrsmittel (210 €) diese nicht übersteigen.

 

1.3 Höchstbetrag von 4.500 €

Rz. 10

Die anzusetzende Entfernungspauschale ist grundsätzlich auf einen Höchstbetrag von 4.500 € im Kalenderjahr begrenzt.

Die Beschränkung auf 4.500 € gilt insbesondere,

  • wenn der Weg zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte mit einem Motorrad, Motorroller, Moped, Fahrrad oder zu Fuß zurückgelegt wird,
  • bei Benutzung eines Kraftwagens für die Teilnehmer an einer Fahrgemeinschaft und zwar für die Tage, an denen der Arbeitnehmer seinen eigenen oder zur Nutzung überlassenen Kraftwagen nicht einsetzt (vgl. auch 18, Beispiel 5),
  • wenn der Weg zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte mit öffentlichen Verkehrsmitteln zurückgelegt wird, soweit im Kalenderjahr insgesamt keine höheren Aufwendungen glaubhaft gemacht oder nachgewiesen werden (§ 9 Absatz 2 Satz 2 EStG).

Rz. 11

Bei Benutzung eines eigenen oder zur Nutzung überlassenen Kraftwagens greift die Begrenzung auf 4.500 € nicht. Der Arbeitnehmer muss lediglich nachweisen oder glaubhaft machen, dass er die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte mit dem eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen zurückgelegt hat. Ein Nachweis der tatsächlichen Aufwendungen für den Kraftwagen ist für den Ansatz eines höheren Betrages als 4.500 € nicht erforderlich.

1.4 Maßgebende Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte

Rz. 12

Für die Bestimmung der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte ist die kürzeste Straßenverbindung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte maßgebend. Dabei sind nur volle Kilometer der Entfernung anzusetzen, ein angefangener Kilometer bleibt unberücksichtigt. Die Entfernungsbestimmung richtet sich nach der Straßenverbindung; sie ist unabhängig von dem Verkehrsmittel, das tatsächlich für den Weg zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte benutzt wird. Eine andere als die kürzeste Straßenverbindung kann dann zugrunde gelegt werden, wenn diese offensichtlich verkehrsgünstiger ist und vom Arbeitnehmer regelmäßig für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte benutzt wird. Eine mögliche, aber vom Steuerpflichtigen nicht tatsächlich benutzte Straßenverbindung kann der Berechnung der Entfernungspauschale nicht zugrunde gelegt werden. Diese Grundsätze gelten auch, wenn der Arbeitnehmer ein öffentliches Verkehrsmittel benutzt, dessen Linienführung direkt über die verkehrsgünstigere Straßenverbindung erfolgt (z. B. Bus). Eine von der kürzesten Straßenverbindung abweichende Strecke ist verkehrsgünstiger, wenn der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte – trotz gelegentlicher Verkehrsstörungen – in der Regel schneller und pünktlicher erreicht (BFH vom 10. Oktober 1975, VI R 33/74, BStBl 1975 II S. 852 sowie BFH vom 16. November 2011, VI R 46/10, BStBl 2012 II S. 470 und VI R 19/11 , BStBl 2012 II S. 520). Teilstrecken mit steuerfreier Sammelbeförderung sind nicht in die Entfernungsermittlung einzubeziehen.

Rz. 13

Eine Fährverbindung ist sowohl bei der Ermittlung der kürzesten Straßenverbindung als auch bei der Ermittlung der verkehrsgünstigsten Straßenverbindung einzubeziehen, soweit ihre Nutzung zumutbar erscheint und wirtschaftlich sinnvoll ist. Die Fahrtstrecke der Fähre selbst ist dann jedoch nicht Teil der maßgebenden Entfernung. An ihrer Stelle können die tatsächlichen Fährkosten berücksichtigt werden.

Rz. 14

Die kürzeste Straßenverbindung ist auch dann maßgeblich, wenn diese mautpflichtig ist oder mit dem vom Arbeitnehmer tatsächlich verwendeten Verkehrsmittel straßenverkehrsrechtlich nicht benutzt werden darf (vgl. BFH vom 24. September 2013, VI R 20/13, BStBl 2014 II S. 259). Gebühren für die Benutzung eines Straßentunnels oder einer mautpflichtigen Straße dürfen dagegen nicht neben der Entfernungspauschale berücksichtigt werden, weil sie nicht für die Benutzung eines Verkehrsmittels entstehen.

Rz. 15

Fallen die Hin- und Rückfahrt zur ersten Tätigkeitsstätte auf verschiedene Arbeitstage, ist nur die Hälfte der Entfernungspauschale je Entfernungskilometer und Arbeitstag als Werbungskosten zu berücksichtigen (vgl. H 9.10 „Fahrtkosten – bei einfacher Fahrt“ LStH 2021).

Beispiel 3:

Ein Arbeitnehmer fährt mit der U-Bahn zur ersten Tätigkeitsstätte. Einschließlich der Fußwege beträgt die zurückgelegte Entfernung 15 km. Die kürzeste Straßenverbindung beträgt 10,6 km.

Für die Ermittlung der Entfernungspauschale ist eine Entfernung von 10 km anzusetzen.

 

 

Beispiel 4:

Ein Arbeitnehmer wohnt an einem Fluss und hat seine erste Tätigkeitsstätte auf der anderen Flussseite. Die Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte beträgt über die nächstgelegene Brücke 60 km und bei Benutzung einer Autofähre 19 km zuzüglich einer Fährstrecke von 1,6 km. Die Fährkosten betragen 650 € jährlich.

Für die Entfernungspauschale ist eine Entfernung von 19 km anzusetzen. Daneben können die Fährkosten berücksichtigt werden (vgl. auch Rz. 22 Beispiel 9).

 

1.5 Fahrgemeinschaften

Rz. 16

Unabhängig von der Art der Fahrgemeinschaft ist bei jedem Teilnehmer der Fahrgemeinschaft die Entfernungspauschale entsprechend der für ihn maßgebenden Entfernungsstrecke anzusetzen. Umwegstrecken, insbesondere zum Abholen von Mitfahrern, sind jedoch nicht in die Entfernungsermittlung einzubeziehen.

Rz. 17

Der Höchstbetrag für die Entfernungspauschale von 4.500 € greift auch bei einer wechselseitigen Fahrgemeinschaft, und zwar für die Mitfahrer der Fahrgemeinschaft an den Arbeitstagen, an denen sie ihren eigenen oder zur Nutzung überlassenen Kraftwagen nicht einsetzen.

Rz. 18

Bei wechselseitigen Fahrgemeinschaften kann der Höchstbetrag von 4.500 € zunächst durch die Wege an den Arbeitstagen ausgeschöpft werden, an denen der Arbeitnehmer mitgenommen wurde. Deshalb ist zunächst die (auf 4.500 € begrenzte) anzusetzende Entfernungspauschale für diese Tage zu berechnen. Anschließend ist die anzusetzende (unbegrenzte) Entfernungspauschale für die Tage zu ermitteln, an denen der Arbeitnehmer seinen eigenen Kraftwagen benutzt hat. Beide Beträge zusammen ergeben die insgesamt anzusetzende Entfernungspauschale.

Beispiel 5:

Bei einer aus drei Arbeitnehmern bestehenden wechselseitigen Fahrgemeinschaft beträgt die Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte für jeden Arbeitnehmer im Kalenderjahr 2021 90 km. Bei tatsächlichen 210 Arbeitstagen benutzt jeder Arbeitnehmer seinen eigenen Kraftwagen an 70 Tagen für die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte.

Die Entfernungspauschale ist für jeden Teilnehmer der Fahrgemeinschaft wie folgt zu ermitteln:

Zunächst ist die Entfernungspauschale für die Fahrten und Tage zu ermitteln, an denen der Arbeitnehmer mitgenommen wurde:

140 Arbeitstage x 20 km x 0,30 €

= 840 €

140 Arbeitstage x 70 km x 0,35 €

= 3.430 €

(Höchstbetrag von 4.500 € ist nicht überschritten)

4.270 €

 

Anschließend ist die Entfernungspauschale für die Fahrten und Tage zu ermitteln, an denen der Arbeitnehmer seinen eigenen Kraftwagen benutzt hat:

70 Arbeitstage x 20 km x 0,30 €

= 420 €

 

70 Arbeitstage x 70 km x 0,35 €

= 1.715 €

 

abziehbar (unbegrenzt)

 

2.135 €

anzusetzende Entfernungspauschale

 

= 6.405 €

 

 

Rz. 19

Setzt bei einer Fahrgemeinschaft nur ein Teilnehmer seinen Kraftwagen ein, kann er die Entfernungspauschale ohne Begrenzung auf den Höchstbetrag von 4.500 € für seine Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte geltend machen; eine Umwegstrecke zum Abholen der Mitfahrer ist nicht in die Entfernungsermittlung einzubeziehen. Bei den Mitfahrern wird gleichfalls die Entfernungspauschale angesetzt, allerdings bei ihnen begrenzt auf den Höchstbetrag von 4.500 €.

1.6 Benutzung verschiedener Verkehrsmittel

Rz. 20

Arbeitnehmer legen die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte oftmals auf unterschiedliche Weise zurück, d. h. für eine Teilstrecke werden der Kraftwagen und für die weitere Teilstrecke öffentliche Verkehrsmittel benutzt (Park & Ride) oder es werden für einen Teil des Jahres der eigene Kraftwagen und für den anderen Teil öffentliche Verkehrsmittel benutzt. In derartigen Mischfällen ist zunächst die maßgebende Entfernung anhand der kürzesten Straßenverbindung der Gesamtstrecke von der Wohnung zur ersten Tätigkeitsstätte zu ermitteln (Rz. 12 bis 15). Diese ist im nächsten Schritt in die Teilstrecken der jeweiligen Verkehrsmittel aufzuteilen.

Rz. 21

Die Teilstrecke, die mit dem eigenen Kraftwagen zurückgelegt wird, ist in voller Höhe anzusetzen; für diese Teilstrecke kann Rz. 12 zur verkehrsgünstigeren Strecke angewandt werden. Der verbleibende Teil der maßgebenden Entfernung ist die Teilstrecke, die auf öffentliche Verkehrsmittel entfällt. Die anzusetzende Entfernungspauschale ist sodann für die Teilstrecke und Arbeitstage zu ermitteln, an denen der Arbeitnehmer seinen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen eingesetzt hat. Anschließend ist die anzusetzende Entfernungspauschale für die Teilstrecke und Arbeitstage zu ermitteln, an denen der Arbeitnehmer öffentliche Verkehrsmittel benutzt. Beide Beträge ergeben die insgesamt anzusetzende Entfernungspauschale, so dass auch in Mischfällen ein höherer Betrag als 4.500 € angesetzt werden kann.

Rz. 22

In den Kalenderjahren 2021 bis 2026 ist zu berücksichtigen

  • die erhöhte Entfernungspauschale ab dem 21. Entfernungskilometer vorrangig bei der Teilstrecke, die mit einem eigenen oder zur Nutzung überlassenen Kraftwagen zurückgelegt wird, da für diese der Höchstbetrag von 4.500 € nicht gilt und
  • die Entfernungspauschale von 0,30 € für die ersten 20 km vorrangig bei der Teilstrecke der öffentlichen Verkehrsmittel.

Beispiel 6:

Ein Arbeitnehmer fährt an 220 Arbeitstagen im Jahr 2021 mit dem eigenen Kraftwagen 30 km zur nächsten Bahnstation und von dort 100 km mit der Bahn zur ersten Tätigkeitsstätte. Die kürzeste maßgebende Entfernung (Straßenverbindung) beträgt 100 km. Die Aufwendungen für die Bahnfahrten betragen 2.160 € (monatlich 180 € x 12) im Jahr.

Von der maßgebenden Entfernung von 100 km entfällt eine Teilstrecke von 30 km auf Fahrten mit dem eigenen Kraftwagen und eine Teilstrecke von 70 km auf Fahrten mit der Bahn.

Für die Teilstrecke mit der Bahn (100 km – 30 km) errechnet sich eine Entfernungspauschale von 220 Arbeitstagen x 20 km x 0,30 € = 1.320 € zuzüglich 220 Arbeitstage x 50 km x 0,35 € = 3.850 €; in der Summe 5.170 €.

Hierfür ist der Höchstbetrag von 4.500 € anzusetzen.

Für die Teilstrecke mit dem Kraftwagen errechnet sich eine Entfernungspauschale von 220 Arbeitstagen x 30 km x 0,35 € = 2.310 €, so dass sich eine insgesamt anzusetzende Entfernungspauschale von 6 810 € (4.500 € + 2.310 €) ergibt.

Die tatsächlichen Aufwendungen für die Bahnfahrten in Höhe von 2.160 € bleiben unberücksichtigt, weil sie unterhalb der für das Kalenderjahr insgesamt anzusetzenden Entfernungspauschale liegen.

 

 

Beispiel 7:

Ein Arbeitnehmer fährt an 220 Arbeitstagen im Jahr 2021 mit dem eigenen Kraftwagen 3 km zu einer verkehrsgünstig gelegenen Bahnstation und von dort noch 30 km mit der Bahn zur ersten Tätigkeitsstätte. Die kürzeste maßgebende Straßenverbindung beträgt 25 km. Die Jahreskarte für die Bahn kostet 1.746 €.

Von der maßgebenden Entfernung von 25 km entfällt eine Teilstrecke von 3 km auf Fahrten mit dem eigenen Kraftwagen und eine Teilstrecke von 22 km auf Fahrten mit der Bahn.

Für die Teilstrecke mit der Bahn (25 km – 3 km) errechnet sich eine Entfernungspauschale von 220 Arbeitstagen x 20 km x 0,30 € = 1.320 € zuzüglich 220 Arbeitstage x 2 km x 0,35 € = 154 €; in der Summe 1.474 €.

Für die Teilstrecke mit dem Kraftwagen errechnet sich eine Entfernungspauschale von 220 Arbeitstagen x 3 km x 0,35 € = 231 €, so dass sich eine insgesamt anzusetzende Entfernungspauschale von 1.705 € (1.474 € + 231 €) ergibt.

Da die tatsächlichen Aufwendungen für die Bahnfahrten in Höhe von 1.746 € höher sind als die für das Kalenderjahr insgesamt anzusetzende Entfernungspauschale, kann zusätzlich der die Entfernungspauschale übersteigende Betrag angesetzt werden; insgesamt also 1.746 €.

 

 

Beispiel 8:

Ein Arbeitnehmer fährt im Kalenderjahr 2021 die ersten drei Monate mit dem eigenen Kraftwagen und die letzten neun Monate mit öffentlichen Verkehrsmitteln zur 120 km entfernten ersten Tätigkeitsstätte. Die entsprechende Monatskarte kostet 190 €.

Die Entfernungspauschale ist für die beiden Zeiträume jeweils gesondert zu ermitteln, da bei Benutzung des eigenen Kraftwagens die Begrenzung auf den Höchstbetrag von 4.500 € nicht greift. Die anzusetzende Entfernungspauschale ist bei Zugrundelegung von insgesamt 220 Arbeitstagen wie folgt zu ermitteln:

165 Arbeitstage x 20 km x 0,30 €

= 990 €

 

165 Arbeitstage x 100 km x 0,35 €

= 5.775 €

 
 

6.765 €

 

Begrenzt auf den Höchstbetrag von

 

4.500 €

zuzüglich

   

55 Arbeitstage x 20 km x 0,30 €

= 330 €

 

55 Arbeitstage x 100 km x 0,35 €

= 1.925 €

 
 

2.255 €

 

anzusetzende Entfernungspauschale insgesamt

 

6.755 €

 

Die tatsächlichen Kosten für die Benutzung der öffentlichen Verkehrsmittel (9 x 190 € = 1.710 €) sind niedriger; anzusetzen ist also die Entfernungspauschale in Höhe von 6.755 €.

 

 

Beispiel 9:

Ein Arbeitnehmer wohnt in Konstanz und hat seine erste Tätigkeitsstätte auf der anderen Seite des Bodensees. Für die Fahrt zur ersten Tätigkeitsstätte benutzt er im Jahr 2021 seinen Kraftwagen und die Fähre von Konstanz nach Meersburg. Die Fahrtstrecke einschließlich der Fährstrecke von 4,2 km beträgt insgesamt 15 km. Die Monatskarte für die Fähre kostet 122,50 €. Bei 220 Arbeitstagen im Jahr ergibt sich eine

Entfernungspauschale von:

 

220 Arbeitstage x 10 km x 0,30 € =

660 €

zuzüglich

 

Fährkosten (12 x 122,50 €) =

1.470 €

Insgesamt zu berücksichtigen

2.130 €

 

 

1.7 Mehrere Wege an einem Arbeitstag

Rz. 23

Die Entfernungspauschale kann für die Wege zu derselben ersten Tätigkeitsstätte für jeden Arbeitstag nur einmal angesetzt werden.

1.8 Mehrere Dienstverhältnisse

Rz. 24

Bei Arbeitnehmern, die in mehreren Dienstverhältnissen stehen und denen Aufwendungen für die Wege zu mehreren auseinanderliegenden ersten Tätigkeitsstätten entstehen, ist die Entfernungspauschale für jeden Weg zur ersten Tätigkeitsstätte anzusetzen, wenn der Arbeitnehmer am Tag zwischenzeitlich in die Wohnung zurückkehrt. Die erhöhte Entfernungspauschale (0,35 € bzw. 0,38 €) ist für jeden Weg zur ersten Tätigkeitsstätte erst ab dem 21. Entfernungskilometer zu berücksichtigen. Die Einschränkung, dass täglich nur eine Fahrt zu berücksichtigen ist, gilt nur für den Fall einer, nicht aber für den Fall mehrerer erster Tätigkeitsstätten. Werden täglich mehrere erste Tätigkeitsstätten ohne Rückkehr zur Wohnung nacheinander angefahren, so ist für die Entfernungsermittlung der Weg zur zuerst aufgesuchten ersten Tätigkeitsstätte als Umwegstrecke zur nächsten ersten Tätigkeitsstätte zu berücksichtigen; die für die Ermittlung der Entfernungspauschale anzusetzende Entfernung darf höchstens die Hälfte der Gesamtstrecke betragen.

Beispiel 10:

Ein Arbeitnehmer fährt im Jahr 2021 mit öffentlichen Verkehrsmitteln an 220 Arbeitstagen vormittags von seiner Wohnung A zur ersten Tätigkeitsstätte B, mittags zur Wohnung A, nachmittags zu einer anderen ersten Tätigkeitsstätte C und abends zur Wohnung A zurück. Die Entfernungen betragen zwischen A und B 30 km und zwischen A und C 40 km. Die Monatskarte für die öffentlichen Verkehrsmittel kostet 300 € monatlich.

Da die erhöhte Entfernungspauschale (0,35 € bzw. 0,38 €) für jeden Weg zur ersten Tätigkeitsstätte erst ab dem 21. Entfernungskilometer zu berücksichtigen ist, betragen die Entfernungspauschalen

a)

für die Fahrten zur ersten Tätigkeitsstätte in B

 

220 Tage x 20 km x 0,30 € =

1.320 €

 

220 Tage x 10 km x 0,35 € =

770 €

 

insgesamt =

2.090 €

b)

für die Fahrten zur ersten Tätigkeitsstätte in C

 

220 Tage x 20 km x 0,30 € =

1.320 €

 

220 Tage x 20 km x 0,35 € =

1.540 €

 

insgesamt =

2.860 €.

 

Die Summe der Entfernungspauschalen beträgt 4.950 € (2 090 € + 2 860 €), begrenzt auf den Höchstbetrag von 4.500 €.

 

 

Beispiel 11:

Ein Arbeitnehmer fährt im Jahr 2021 an 220 Tagen vormittags von seiner Wohnung A zur ersten Tätigkeitsstätte B, nachmittags weiter zur ersten Tätigkeitsstätte C und abends zur Wohnung in A zurück. Die Entfernungen betragen zwischen A und B 30 km, zwischen B und C 40 km und zwischen C und A 50 km.

Die Gesamtstrecke beträgt 30 km + 40 km + 50 km = 120 km, die Entfernung zwischen der Wohnung und den beiden ersten Tätigkeitsstätten 30 km + 50 km = 80 km. Da dies mehr als die Hälfte der Gesamtstrecke ist, sind (120 km : 2) = 60 km für die Ermittlung der Entfernungspauschale anzusetzen.

Da die erhöhte Entfernungspauschale (0,35 € bzw. 0,38 €) für jeden Weg zur ersten Tätigkeitsstätte erst ab dem 21. Entfernungskilometer zu berücksichtigen ist, beträgt die Entfernungspauschale für die Fahrten zur ersten Tätigkeitsstätte in B und C

220 Tage x 20 km x 0,30 € =

1.320 €

220 Tage x 20 km x 0,30 € =

1.320 €

220 Tage x 20 km x 0,35 € =

1.540 €

insgesamt =

4.180 €

 

 

1.9 Anrechnung von Arbeitgeberleistungen auf die Entfernungspauschale

Rz. 25

Jeder Arbeitnehmer erhält die Entfernungspauschale unabhängig von der Höhe seiner Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte. Nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 EStG gilt dies auch dann, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer einen Kraftwagen oder ein anderes Fahrzeug für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte überlässt und diese Arbeitgeberleistung nach § 8 Absatz 3 EStG (Rabattfreibetrag) steuerfrei ist, z. B. wenn ein Mietwagenunternehmen dem Arbeitnehmer einen Mietwagen für die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte überlässt. Steuerfreie Sachbezüge nach § 3 Nummer 37 EStG mindern die Entfernungspauschale nicht (§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 7 EStG). Entsprechendes gilt für pauschal besteuerte Arbeitgeberleistungen nach § 40 Absatz 2 Satz 2 Nummer 2 EStG.

Rz. 26

Die folgenden steuerfreien bzw. pauschal besteuerten Arbeitgeberleistungen sind jedoch auf die anzusetzende und ggf. auf 4.500 € begrenzte Entfernungspauschale anzurechnen:

  • nach § 3 Nummer 15 EStG steuerfreie Arbeitgeberleistungen (vgl. Rz. 27 ff. des BMF-Schreibens vom 15. August 2019,BStBl 2019 I S. 875)
  • nach § 8 Absatz 2 Satz 11 EStG (50 €-Freigrenze; bis 31. Dezember 2021 = 44 €- Freigrenze) steuerfreie Sachbezüge für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte,
  • nach § 8 Absatz 3 EStG steuerfreie Sachbezüge für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte bis höchstens 1.080 € (Rabattfreibetrag),
  • die nach § 40 Absatz 2 Satz 2 Nummer 1 EStG pauschal besteuerten Arbeitgeberleistungen bis zur Höhe der abziehbaren Entfernungspauschale (vgl. 31 ff.).

Rz. 27

Die vorgenannten steuerfreien oder pauschal besteuerten Arbeitgeberleistungen sind vom Arbeitgeber zu bescheinigen (§ 41b Absatz 1 Satz 2 Nummer 6 und 7 EStG).

2. Entfernungspauschale für Familienheimfahrten bei doppelter Haushaltsführung (§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 EStG)

Rz. 28

Auf die Entfernungspauschale für Familienheimfahrten bei doppelter Haushaltsführung (§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 9 EStG) sind die Rz. 1 bis 5 und Rz. 12 ff. entsprechend anzuwenden. Die Begrenzung auf den Höchstbetrag von 4.500 € gilt bei Familienheimfahrten nicht. Für Flugstrecken und bei verbilligter Sammelbeförderung durch den Arbeitgeber nach § 3 Nummer 32 EStG sind die tatsächlichen Aufwendungen des Arbeitnehmers anzusetzen. Arbeitgeberleistungen für Familienheimfahrten, die nach § 3 Nummer 13 oder 16 EStG steuerfrei sind, sind nach § 3c Absatz 1 EStG auf die für die Familienheimfahrten anzusetzende Entfernungspauschale anzurechnen.

3. Menschen mit Behinderungen

Rz. 29

Nach § 9 Absatz 2 Satz 3 EStG können Menschen mit Behinderungen für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte an Stelle der Entfernungspauschale die tatsächlichen Aufwendungen ansetzen. Bei Benutzung eines privaten Fahrzeugs können die Fahrtkosten aus Vereinfachungsgründen auch mit den pauschalen Kilometersätzen gemäß § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a EStG angesetzt werden, die für das jeweils benutzte Beförderungsmittel als höchste Wegstreckenentschädigung nach dem Bundesreisekostengesetz festgesetzt sind (vgl. auch Rz. 37 des BMF-Schreibens zur Reform des steuerlichen Reisekostenrechts vom 25. November 2020, BStBl 2020 I S. 1228). Bei Benutzung eines eigenen oder zur Nutzung überlassenen Kraftwagens kann danach ohne Einzelnachweis der Kilometersatz von 0,30 € je gefahrenen Kilometer angesetzt werden. Unfallkosten, die auf einer Fahrt zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte entstanden sind, können neben dem pauschalen Kilometersatz nach § 9 Absatz 1 Satz 1 EStG berücksichtigt werden (vgl. Rz. 30). Werden die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte mit verschiedenen Verkehrsmitteln zurückgelegt, kann das Wahlrecht – Entfernungspauschale oder tatsächliche Kosten – für beide zurückgelegten Teilstrecken – nur einheitlich ausgeübt werden (BFH vom 5. Mai 2009, VI R 77/06, BStBl 2009 II S. 729).

Beispiel 12:

Ein Arbeitnehmer A (Grad der Behinderung von 90) fährt an 220 Arbeitstagen im Jahr 2021 mit dem eigenen Kraftwagen 17 km zu einem behindertengerechten Bahnhof und von dort 82 km mit der Bahn zur ersten Tätigkeitsstätte. Die tatsächlichen Bahnkosten betragen 240 € im Monat.

A wählt das günstigste Ergebnis, das sich aufgrund der Höchstgrenze von 4.500 € der Entfernungspauschale für die Teilstrecke mit der Bahn ergibt. Dies erreicht er mit dem Ansatz der Entfernungspauschale für 162 Tage (4.500 € Höchstbetrag : tägliche Entfernungspauschale für 82 km von 27,70 € [20 km x 0,30 € = 6 € zuzüglich 62 km x 0,35 € = 21,70 €] = 162 Tage) und dem Ansatz der tatsächlichen Kosten für 58 Tage.

a.  Ermittlung der Entfernungspauschale 162 Tage (erhöhte Entfernungspauschale vorrangig auf die Teilstrecke mit dem eigenen Kraftwagen, vgl. Rz. 22)

Für die Teilstrecke mit dem eigenen Kraftwagen errechnet sich eine Entfernungspauschale von 162 Arbeitstagen x 17 km x 0,35 € = 963,90 €.

Für die Teilstrecke mit der Bahn beträgt die Entfernungspauschale

162 Arbeitstagen x 20 km x 0,30 € = 972 € zuzüglich 162 Arbeitstagen x 62 km x

0,35 € = 3.515,40 €, insgesamt 4.487,40 €.

so dass sich eine insgesamt anzusetzende Entfernungspauschale von 5.451,30 € (963,90 € + 4.487,40 €) ergibt.

b.  Ermittlung der tatsächlichen Kosten für 58 Tage

Für die Teilstrecke mit dem eigenen Kraftwagen sind nunmehr 58 Arbeitstage x 17 km x 2 x 0,30 € = 591,60 € anzusetzen (= tatsächliche Aufwendungen mit pauschalem Kilometersatz je Fahrtkilometer).

Für die verbleibende Teilstrecke mit der Bahn sind die anteiligen tatsächlichen Kosten von 759,27 € (240 € x 12 Monate = 2.880 € : 220 Tage x 58 Tage) anzusetzen,

so dass sich insgesamt ein Betrag von 1.350,87 € (591,60 € + 759,27 €) ergibt.

Insgesamt kann somit ein Betrag von 6.803 € (5.451,30 € + 1.350,87 €) abgezogen werden.

 

 

Beispiel 13:

Ein Arbeitnehmer A fährt an 220 Arbeitstagen im Jahr mit dem eigenen Kraftwagen 17 km zum Bahnhof und von dort 82 km mit der Bahn zur ersten Tätigkeitsstätte. Die tatsächlichen Bahnkosten betragen 240 € im Monat. Mitte des Jahres 2021 (110 Arbeitstage) tritt eine Behinderung ein (Grad der Behinderung von 90).

A wählt wieder das günstigste Ergebnis (für 162 Tage die Entfernungspauschale und für 58 Tage während des Zeitraums der Behinderung den Ansatz der tatsächlichen Kosten).

a.  Ermittlung der Entfernungspauschale
Für die Teilstrecke mit dem eigenen Kraftwagen errechnet sich eine Entfernungspauschale von 162 Arbeitstagen x 17 km x 0,35 € = 963,90 €.

Für die Teilstrecke mit der Bahn errechnet sich eine Entfernungspauschale von 162 Arbeitstagen x 20 km x 0,30 € = 972 € zuzüglich 162 Arbeitstagen x 62 km x 0,35 € = 3.515,40 €, insgesamt 4.487,40 €.

so dass sich eine insgesamt anzusetzende Entfernungspauschale von 5.451,30 € (963,90 € + 4.487,40 €) ergibt.

b.  Ermittlung der tatsächlichen Kosten

Für die Teilstrecke mit dem eigenen Kraftwagen sind nunmehr 58 Arbeitstage x 17 km x 2 x 0,30 € = 591,60 € anzusetzen (= tatsächliche Aufwendungen mit pauschalem Kilometersatz).

Für die verbleibende Teilstrecke mit der Bahn sind die anteiligen tatsächlichen Kosten von 759,27 € (240 € x 12 Monate = 2.880 € : 220 Tage x 58 Tage) anzusetzen,

so dass sich insgesamt ein Betrag von 1.350,87 € (591,60 € + 759,27 €) ergibt.

Insgesamt kann auch in diesem Fall ein Betrag von 6.803 € (162 Tage Entfernungspauschale und 58 Tage tatsächliche Kosten) abgezogen werden.

 

4. Abgeltungswirkung der Entfernungspauschalen

Rz. 30

Nach § 9 Absatz 2 Satz 1 EStG sind durch die Entfernungspauschale sämtliche Aufwendungen abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und Familienheimfahrten entstehen. Dies gilt z. B. auch für Parkgebühren für das Abstellen des Kraftwagens während der Arbeitszeit, für Finanzierungskosten (vgl. auch BFH vom 15. April 2010, VI R 20/08, BStBl 2010 II S. 805), Beiträge für Kraftfahrerverbände, Versicherungsbeiträge für einen Insassenunfallschutz, Aufwendungen infolge Diebstahls sowie für die Kosten eines Austauschmotors anlässlich eines Motorschadens auf einer Fahrt zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte oder einer Familienheimfahrt. Unfallkosten, die auf einer Fahrt zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte oder auf einer zu berücksichtigenden Familienheimfahrt entstehen, sind als außergewöhnliche Aufwendungen im Rahmen der allgemeinen Werbungskosten nach § 9 Absatz 1 Satz 1 EStG weiterhin neben der Entfernungspauschale zu berücksichtigen (vgl. Bundestags-Drucksache 16/12099, S. 6). Zu den neben der Entfernungspauschale berücksichtigungsfähigen Unfallkosten gehören sowohl fahrzeug- und wegstreckenbezogene Aufwendungen (entgegen BFH vom 19. Dezember 2019, VI R 8/18, BStBl 2020 II S. 291) als auch Aufwendungen im Zusammenhang mit der Beseitigung oder Linderung von Körperschäden, die durch einen Unfall auf einer beruflich veranlassten Fahrt zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte eingetreten sind.

5. Pauschalbesteuerung nach § 40 Absatz 2 EStG in der ab 1. Januar 2021 geltenden Fassung

5.1 Allgemeines

Rz. 31

Mit dem Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (BGBl I 2019 S. 2451) wurde § 40 Absatz 2 Satz 2 und 3 EStG an die Steuerbefreiung des § 3 Nummer 15 EStG angepasst. Zur Anwendung des § 3 Nummer 15 EStG wird auf das BMF-Schreiben vom 15. August 2019 (BStBl 2019 I S. 875) verwiesen. Darüber hinaus gilt Folgendes:

Rz. 32

Der Arbeitgeber kann die Lohnsteuer für Sachbezüge in Form der unentgeltlichen oder verbilligten Beförderung eines Arbeitnehmers zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte oder Fahrten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3 EStG sowie für zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gezahlte Zuschüsse zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie Fahrten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3 EStG pauschal mit 15 % erheben, soweit diese den Betrag nicht übersteigen, den der Arbeitnehmer nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und Absatz 2 EStG als Werbungskosten geltend machen kann. Ausschlaggebend für die Höhe des pauschal besteuerbaren Betrags ist demnach der Betrag, den der Arbeitnehmer für die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte oder Fahrten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3 EStG als Werbungskosten geltend machen kann.

Rz. 33

Die Pauschalbesteuerung durch den Arbeitgeber entfaltet keine Bindungswirkung für das Veranlagungsverfahren, soweit die pauschal besteuerten Beträge den Betrag übersteigen, den der Arbeitnehmer nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und Absatz 2 EStG als Werbungskosten geltend machen kann; dies gilt für alle noch nicht bestandskräftigen Fälle.

Rz. 34

Für die Ermittlung der Höhe der pauschal besteuerbaren Sachbezüge oder Zuschüsse nach § 40 Absatz 2 Satz 2 Nummer 1 EStG sind für die Jahre 2021 bis 2026 die jeweils gültigen Entfernungspauschalen nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 EStG anzuwenden. Das bedeutet, dass bei Entfernungen ab 21 Kilometern zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte die Kilometer aufzuteilen und ab dem 21. Kilometer die erhöhte Entfernungspauschale zu berücksichtigen ist.

Rz. 35

Durch die Entfernungspauschale für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte werden arbeitstäglich zwei Wege (einen Hin- und einen Rückweg) abgegolten. Legt der Arbeitnehmer an dem jeweiligen Arbeitstag nur einen Weg zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte zurück, darf auch für die Höhe der nach § 40 Absatz 2 Satz 2 Nummer 1 EStG pauschal besteuerbaren Sachbezüge oder Zuschüsse nur die Hälfte der Entfernungspauschale je Entfernungskilometer und Arbeitstag berücksichtigt werden.

5.2 Höhe der pauschal besteuerbaren Sachbezüge und Zuschüsse

Nutzung eines Kraftwagens

Rz. 36

Bei ausschließlicher Benutzung eines eigenen oder zur Nutzung überlassenen Kraftwagens ist die Höhe der pauschal besteuerbaren Sachbezüge und Zuschüsse des Arbeitgebers auf die Höhe der nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 EStG als Werbungskosten abziehbaren Entfernungspauschale beschränkt, ohne Begrenzung auf den Höchstbetrag von 4.500 €. Aus Vereinfachungsgründen kann im Lohnsteuerabzugsverfahren davon ausgegangen werden, dass monatlich an 15 Arbeitstagen Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte oder Fahrten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3 EStG erfolgen.

Nutzung anderer motorisierter Fahrzeuge

Rz. 37

Bei ausschließlicher Benutzung anderer motorisierter Fahrzeuge (wie z. B. eines Motorrads, Motorrollers, Mopeds, Mofas, Pedelecs, E-Bikes) sind die pauschal besteuerbaren Sachbezüge und Zuschüsse des Arbeitgebers auf die Höhe der nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 EStG als Werbungskosten abziehbaren Entfernungspauschale, begrenzt auf den Höchstbetrag von 4.500 €, beschränkt. Aus Vereinfachungsgründen kann im Lohnsteuerabzugsverfahren hier ebenfalls davon ausgegangen werden, dass monatlich an 15 Arbeitstagen Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte oder Fahrten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3 EStG erfolgen.

Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel und Sammelbeförderung

Rz. 38

Bei ausschließlicher Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel, bei verbilligter Sammelbeförderung EStG, für Flugstrecken sowie bei Menschen mit Behinderungen ist eine Pauschalbesteuerung der Sachbezüge und Zuschüsse in Höhe der tatsächlichen Aufwendungen des Arbeitnehmers (§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und Absatz 2 EStG) für die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte oder Fahrten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3 EStG zulässig.

Nutzung verschiedener Verkehrsmittel (sog. Park & Ride)

Rz. 39

Bei der Benutzung verschiedener Verkehrsmittel (insbesondere sog. Park & Ride-Fälle) ist die Höhe der pauschal besteuerbaren Sachbezüge und Zuschüsse des Arbeitgebers auf die Höhe der nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und Absatz 2 EStG als Werbungskosten abziehbaren Entfernungspauschale beschränkt. Eine Pauschalbesteuerung in Höhe der tatsächlichen Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel kommt erst dann in Betracht, wenn diese die insgesamt im Kalenderjahr anzusetzende Entfernungspauschale, ggf. begrenzt auf den Höchstbetrag von 4.500 €, übersteigen. Aus Vereinfachungsgründen kann im Lohnsteuerabzugsverfahren auch in diesen Fällen davon ausgegangen werden, dass monatlich an 15 Arbeitstagen Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte oder Fahrten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3 EStG erfolgen.

Ausnahmen von der Vereinfachungsregelung in Rz. 36, 37 und 39

Rz. 40

Die Vereinfachungsregelung (15-Tage-Regel) in Rz. 36 ist nicht anzuwenden, wenn der Arbeitgeber bei der Überlassung eines Kraftwagens bei der Ermittlung des Sachbezugs die tatsächliche Anzahl der Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte zugrunde gelegt hat.

Rz. 41

Bei Anwendung der Vereinfachungsregelung (15-Tage-Regelung) in Rz. 36, 37 und 39 wird davon ausgegangen, dass bei einer 5-Tage-Woche monatlich an 15 Arbeitstagen Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte oder Fahrten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3 EStG erfolgen. Die Anzahl dieser Fahrten mindert sich daher verhältnismäßig, wenn der Arbeitnehmer bei einer in die Zukunft gerichteten Prognose an der ersten Tätigkeitsstätte typischerweise an weniger als 5 Arbeitstagen in der Kalenderwoche nach den dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen beruflich tätig werden soll (z. B. bei Teilzeitmodellen, Homeoffice, Telearbeit, mobilem Arbeiten). So kann z. B. bei einer 3-Tage-Woche aus Vereinfachungsgründen davon ausgegangen werden, dass monatlich an 9 Arbeitstagen (3/5 von 15 Tagen) Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte oder Fahrten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 3 EStG erfolgen.

5.2.1 Pauschale Besteuerung von Sachbezügen in Form einer unentgeltlichen oder verbilligten Beförderung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte (§ 40 Absatz 2 Satz 2 Nummer 1 Buchstabe a EStG)

Rz. 42

Der Arbeitgeber kann die Lohnsteuer für Sachbezüge in Form einer unentgeltlichen oder verbilligten Beförderung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte oder für die Fahrten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3 EStG pauschal mit 15 % erheben, soweit die Bezüge den Betrag nicht übersteigen, den der Arbeitnehmer als Werbungskosten geltend machen könnte. Die nach § 40 Absatz 2 Satz 2 Nummer 1 Buchstabe a EStG pauschal besteuerten Bezüge mindern die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 und 8 und Absatz 2 EStG abziehbaren Werbungskosten.

Beispiel 14:

A nutzt für die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte einen vom Arbeitgeber unentgeltlich überlassenen Firmenwagen (kein E-Auto, Bruttolistenpreis im Zeitpunkt der Erstzulassung 40.000 €). Die einfache Entfernung beträgt 25 km.

Der monatlich zu versteuernde geldwerte Vorteil für die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte beträgt 300 € (25 km x 0,03 % x 40.000 €). Die Entfernungspauschale beträgt 116,25 € (0,30 € x 20 km x 15 Tage zuzüglich 0,35 € x 5 km x 15 Tage).

Der Arbeitgeber kann den geldwerten Vorteil aus der unentgeltlichen Beförderung für die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte in Höhe von 116,25 € mit 15 % pauschal besteuern. Insoweit werden die abziehbaren Werbungskosten gekürzt. Der Differenzbetrag in Höhe von 183,75 € (300 € abzüglich 116,25 €) ist dem (mit dem individuellen Steuersatz zu versteuernden) Bruttoarbeitslohn hinzuzurechnen.

Die pauschal besteuerten Bezüge sind nach Maßgabe des § 4 Absatz 1 Nummer 8 LStDV im Lohnkonto aufzuzeichnen und nach § 41b Absatz 1 Satz 2 Nummer 7 EStG in der Zeile 18 der Lohnsteuerbescheinigung auszuweisen.

 

 

Beispiel 15:

A pendelt werktags regelmäßig mit dem ICE von Stuttgart zur ersten Tätigkeitsstätte nach Karlsruhe. Der Arbeitgeber stellt A zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn eine Bahncard 100 zur Verfügung, die A auch privat uneingeschränkt nutzen darf. Die Bahncard 100 kostet 4.400 €. Der reguläre Preis einer Jahresfahrkarte auf dieser Strecke beträgt 3.000 €. Dienstreisen unternimmt A nicht; eine Pauschalbesteuerung nach § 40 Absatz 2 Satz 2 Nummer 2 EStG erfolgt nicht.

Nach § 3 Nummer 15 EStG sind 3.000 € steuerfrei (Preis einer Jahresfahrkarte für die Strecke zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte, vgl. Rz. 13 des BMF-Schreibens vom 15. August 2019, BStBl 2019 I S. 875). Der übersteigende Betrag in Höhe von 1.400 € ist steuerpflichtig; er kann nicht nach § 40 Absatz 2 Satz 2 Nummer 1 Buchstabe a EStG pauschal besteuert werden, da es sich insoweit nicht um einen Sachbezug für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte handelt. Bleiben im Lohnsteuerabzugsverfahren die 3.000 € nach § 3 Nummer 15 EStG steuerfrei, vermindert sich insoweit die Entfernungspauschale des Arbeitnehmers im Veranlagungsverfahren. Wird im Lohnsteuerabzugsverfahren auf die Steuerbefreiung des § 3 Nummer 15 EStG verzichtet und der Arbeitgeber besteuert freiwillig pauschal den Betrag von 3.000 € nach § 40 Absatz 2 Satz 2 Nummer 2 EStG mit 25 %, ist eine Kürzung der abziehbaren Entfernungspauschale im Veranlagungsverfahren sowie ein individueller Ausweis auf der Lohnsteuerbescheinigung des Arbeitnehmers nicht vorzunehmen, vgl. hierzu Rz. 44.

 

5.2.2 Pauschale Besteuerung von Zuschüssen zu Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte (§ 40 Absatz 2 Satz 2 Nummer 1 Buchstabe b EStG)

Rz. 43

Der Arbeitgeber kann die Lohnsteuer für zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gezahlte Zuschüsse zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie Fahrten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3 EStG, die nicht nach § 3 Nummer 15 EStG steuerbefreit sind, pauschal mit 15 % erheben, soweit die Zuschüsse den Betrag nicht übersteigen, den der Arbeitnehmer als Werbungskosten geltend machen könnte. Die pauschal besteuerten Zuschüsse mindern die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 und Absatz 2 EStG abziehbaren Werbungskosten.

Beispiel 16:

A fährt arbeitstäglich mit seinem privaten Kraftwagen die einfache Entfernung von 30 km zur ersten Tätigkeitsstätte. Der Arbeitgeber leistet für diese Fahrten zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn einen Zuschuss von 150 € pro Monat.

Zuschüsse zu Fahrtkosten mit dem eigenen Pkw fallen nicht unter § 3 Nummer 15 EStG. Der Arbeitgeber kann im Lohnsteuerabzugsverfahren aus Vereinfachungsgründen (vgl. Rz. 36) davon ausgehen, dass die abziehbare Entfernungspauschale pro Monat 142,50 € beträgt (20 km x 0,30 € x 15 Tage zuzüglich 10 km x 0,35 € x 15 Tage). Der Arbeitgeber kann den Zuschuss folglich in Höhe von 142,50 € nach § 40 Absatz 2 Satz 2 Nummer 1 Buchstabe b EStG pauschal besteuern. Der übersteigende Betrag des Zuschusses von 7,50 € pro Monat erhöht den (mit dem individuellen Steuersatz zu versteuernden) Bruttoarbeitslohn.

Die pauschal besteuerten Bezüge sind nach Maßgabe des § 4 Absatz 1 Nummer 8 LStDV im Lohnkonto aufzuzeichnen und nach § 41b Absatz 1 Satz 2 Nummer 7 EStG in der Zeile 18 der Lohnsteuerbescheinigung auszuweisen.

 

 

Beispiel 17:

A soll laut seinem Arbeitsvertrag an 3 Tagen pro Woche im Homeoffice und einen Tag pro Woche an der ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig werden. Die einfache Entfernung von 30 km zur ersten Tätigkeitsstätte legt A mit seinem privaten Kraftwagen zurück. Der Arbeitgeber leistet für diese Fahrten zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn einen Zuschuss von 150 € pro Monat.

Der Arbeitgeber kann bei einem Tag pro Woche beruflicher Tätigkeit an der ersten Tätigkeitsstätte im Lohnsteuerabzugsverfahren aus Vereinfachungsgründen (vgl. Rz. 36 und 41) davon ausgehen, dass an 1/5 von 15 Tagen (= 3 Tage /Monat) Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte oder Fahrten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3 EStG erfolgen und die abziehbare Entfernungspauschale pro Monat somit 28,50 € beträgt (20 km x 0,30 € x 3 Tage zuzüglich 10 km x 0,35 € x 3 Tage). Der Arbeitgeber kann den Zuschuss folglich in Höhe von 28,50 € nach § 40 Absatz 2 Satz 2 Nummer 1 Buchstabe b EStG mit 15 % pauschal besteuern. Der übersteigende Betrag des Zuschusses von 121,50 € pro Monat erhöht den (mit dem individuellen Steuersatz zu versteuernden) Bruttoarbeitslohn.

Die pauschal besteuerten Bezüge sind nach Maßgabe des § 4 Absatz 1 Nummer 8 LStDV im Lohnkonto aufzuzeichnen und nach § 41b Absatz 1 Satz 2 Nummer 7 EStG in der Zeile 18 der Lohnsteuerbescheinigung auszuweisen.

 

5.2.3 Pauschale Besteuerung von Sachbezügen und Zuschüssen im Sinne des § 3 Nummer 15 EStG (§ 40 Absatz 2 Satz 2 Nummer 2 EStG)

Rz. 44

Anstelle der Steuerbefreiung nach § 3 Nummer 15 EStG kann der Arbeitgeber die Lohnsteuer für alle dort genannten Bezüge eines Kalenderjahres mit einem Pauschsteuersatz von 25 % erheben. Der Arbeitgeber kann auch dann die Pauschalbesteuerung wählen, wenn die Bezüge dem Arbeitnehmer nicht zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt werden. Mit Ausnahme der Zusätzlichkeitsvoraussetzung müssen die übrigen Voraussetzungen des § 3 Nummer 15 EStG erfüllt sein. Bemessungsgrundlage sind die Aufwendungen des Arbeitgebers einschließlich Umsatzsteuer (§ 40 Absatz 2 Satz 4 EStG).

Bezüge, die nach § 40 Absatz 2 Satz 2 Nummer 2 EStG besteuert wurden, mindern die abziehbaren Werbungskosten nicht.

Beispiel 18:

Arbeitgeber A schließt mit einem regionalen Verkehrsträger einen Vertrag, wonach alle 100 Arbeitnehmer eine Fahrberechtigung für den gesamten Verkehrsverbund erhalten können. Hierfür zahlt A 80.000 € (einschließlich Umsatzsteuer) an den Verkehrsträger (pro Arbeitnehmer pauschal 800 €).

Die Überlassung der Fahrberechtigung ist nach § 3 Nummer 15 EStG steuerfrei, da es sich um eine Fahrberechtigung für den öffentlichen Personennahverkehr handelt (vgl. Rz. 8 des BMF-Schreibens vom 15. August 2019,BStBl 2019 I S. 875).

A kann bei jedem Arbeitnehmer, der die Fahrberechtigung annimmt (zum möglichen „Nutzungsverzicht“ vgl. Rz. 38 des BMF-Schreibens vom 15. August 2019, BStBl 2019 I S. 875), anstelle der Steuerbefreiung nach § 3 Nummer 15 EStG den geldwerten Vorteil aus der Überlassung der unentgeltlichen Fahrberechtigung nach § 40 Absatz 2 Satz 2 Nummer 2 EStG auch mit 25 % pauschal besteuern. Eine Kürzung der abziehbaren Entfernungspauschale sowie ein individueller Ausweis auf der Lohnsteuerbescheinigung ist bei diesen Arbeitnehmern dann nicht vorzunehmen. Die pauschal besteuerten Bezüge sind nach Maßgabe des § 4 Absatz 1 Nummer 8 LStDV im Lohnkonto aufzuzeichnen.

 

6. Anwendungsregelung

Rz. 45

Vorbehaltlich der besonderen Regelungen in Rz. 33 ist dieses Schreiben mit Wirkung ab 1. Januar 2021 anzuwenden; es ist jedoch nicht zu beanstanden, wenn die Ausnahme von der Vereinfachungsregelung (15-Tage-Regelung) in Rz. 41 erst ab 1. Januar 2022 angewendet wird.

Rz. 46

Das BMF-Schreiben zu den Entfernungspauschalen vom 31. Oktober 2013 (BStBl 2013 I S. 1376) ist letztmals für den Veranlagungszeitraum 2020 anzuwenden. Beim Steuerabzug vom Arbeitslohn gilt dies mit der Maßgabe, dass die Fassung des BMF-Schreibens vom 31. Oktober 2013 letztmals auf den laufenden Arbeitslohn anzuwenden ist, der für einen bis zum 31. Dezember 2020 endenden Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird, und auf sonstige Bezüge, die bis zum 31. Dezember 2020 zufließen.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt I veröffentlicht.

Rechtsprechung

  • BFH Urteil VI R 20/13 v. 24.09.2013
  • BFH Urteil VI R 8/18 v. 19.12.2019

Verwaltungsanweisungen

  • Bundesministerium der Finanzen IV C 5 – S 2351/09/10002: 002 v. 31.10.2013 BStBl 2013 I 1376
  • Bundesministerium der Finanzen IV C 5 – S 2353/19/10011 :006 v. 25.11.2020 BStBl 2020 I 1228

Bundesministerium der Finanzen IV C 5 – S 2342/19/10007

Keine Kostenerstattung im Einspruchsverfahren wegen Hinterziehungszinsen

Pressetext:

Mit Urteil vom 01.09.2021 – III R 18/21 – hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass es bei einem erfolgreichen Einspruch gegen Hinterziehungszinsen auch im Kindergeldverfahren keine Kostenerstattung gibt.

Die Klägerin hatte zu Unrecht Kindergeld bezogen. Deshalb setzte die Familienkasse gegen sie Hinterziehungszinsen fest. Der dagegen gerichtete Einspruch der Klägerin war zwar in der Sache erfolgreich. Die Familienkasse entschied aber, die im Einspruchsverfahren entstandenen Kosten der Klägerin nicht zu erstatten. Das Finanzgericht gab der daraufhin erhobene Klage statt und verpflichtete die Familienkasse zur Erstattung der Aufwendungen.

Der BFH sah die Sache anders. Das Einspruchsverfahren nach der Abgabenordnung ist grundsätzlich für beide Seiten kostenfrei, d.h. Einspruchsführer und Behörde haben jeweils ihre eigenen Aufwendungen zu tragen. Abweichend von diesem Grundsatz werden nach § 77 des Einkommensteuergesetzes (EStG) im Einspruchsverfahren gegen Kindergeldfestsetzungsbescheide dem erfolgreichen Rechtsbehelfsführer die zur zweckentsprechenden Rechtsverfolgung notwendigen Aufwendungen erstattet. Diese Vorschrift kann aber nach dem Urteil des BFH nicht herangezogen werden, wenn der Einspruchsführer sich erfolgreich gegen die Festsetzung von Hinterziehungszinsen wegen unberechtigt erhaltener Kindergeldzahlungen gewandt hat. § 77 EStG ist seinem Wortlaut nach nur anwendbar, soweit der Einspruch „gegen die Kindergeldfestsetzung“ erfolgreich war. Als Ausnahme von Grundsatz der Kostenfreiheit des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens kann die Kostenerstattungspflicht auch nicht durch eine entsprechende Anwendung des § 77 EStG begründet werden. Denn es fehlt für eine solche Analogie an einer planwidrigen Gesetzeslücke.

Rechtsprechung

  • BFH Urteil III R 18/21 v. 1. 9. 2021

Zeitpunkt des Beginns und der Beendigung eines Hochschulstudiums für Zwecke des Kindergelds

Pressetext:

Kinder, die das 18. aber noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet haben, können während eines Hochschulstudiums kindergeldrechtlich berücksichtigt werden. Wie der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 07.07.2021 III R 40/19 entschieden hat, beginnt ein solches Hochschulstudium mit der erstmaligen Durchführung von Ausbildungsmaßnahmen. Beendet ist das Hochschulstudium grundsätzlich dann, wenn das Kind die letzte nach der einschlägigen Prüfungsordnung erforderliche Prüfungsleistung erfolgreich erbracht hat und dem Kind sämtliche Prüfungsergebnisse in schriftlicher Form zugänglich gemacht wurden.

Die Klägerin ist die Mutter einer im Mai 1992 geborenen Tochter. Diese war ab März 2015 an einer Hochschule im Masterstudiengang „Management“ eingeschrieben. Nachdem die Hochschule der Tochter zunächst den erfolgreichen Abschluss mündlich mitgeteilt hatte, stellte sie den Abschluss und die Abschlussnoten Ende Oktober 2016 online. Die Zeugnisse holte die Tochter Ende November 2016 persönlich im Prüfungsamt ab. Im März 2017 bewarb sie sich für ein weiteres Bachelorstudium im Fach Politikwissenschaft, das sie im April 2017 aufnahm. Die Familienkasse gewährte wegen des Masterstudiums bis einschließlich Oktober 2016 Kindergeld und wegen des Bachelorstudiums ab April 2017. Für März 2016 wurde die Tochter nicht wegen einer Ausbildung, sondern nur wegen ihrer Bewerbung für einen Studienplatz kindergeldrechtlich berücksichtigt. Für den Zeitraum November 2016 bis Februar 2017 lehnte die Familienkasse und nachfolgend auch das Finanzgericht eine Kindergeldfestsetzung ab.

Der BFH hielt die dagegen gerichtete Revision der Klägerin für unbegründet. Danach kommt es für die Frage, wann ein Hochschulstudium beendet ist, regelmäßig nicht auf den Zeitpunkt an, in welchem dem Kind die Prüfungsergebnisse mündlich mitgeteilt wurden. Denn dies ermöglicht dem Kind regelmäßig noch keine erfolgreiche Bewerbung für den angestrebten Beruf. Auch die häufig von entsprechenden Anträgen des Studierenden abhängige Aushändigung des Zeugnisses oder die Exmatrikulation eignen sich kaum, um das Ende eines Studiums festzulegen. Maßgebend ist vielmehr, dass das Kind die letzte nach der einschlägigen Prüfungsordnung erforderliche Prüfungsleistung erfolgreich erbracht hat. Zudem muss das Kind eine schriftliche Bestätigung über sämtliche Prüfungsergebnisse entweder von der Hochschule zugesandt bekommen haben oder jedenfalls objektiv in der Lage gewesen sein, sich eine solche schriftliche Bestätigung über ein Online-Portal der Hochschule erstellen zu können. Entscheidend ist dann, welches Ereignis früher eingetreten ist. Im Streitfall war daher ausschlaggebend, dass die Hochschule die Abschlussnoten Ende Oktober 2016 online gestellt hatte.

Übergangszeiten zwischen zwei Ausbildungsabschnitten werden kindergeldrechtlich nur berücksichtigt, wenn sie maximal vier Kalendermonate umfassen. Im Streitfall ging der BFH aber von einer fünf Kalendermonate umfassenden Übergangszeit aus. Denn das Masterstudium endete bereits im Oktober 2016. Das Bachelorstudium begann dagegen noch nicht mit der im März 2017 erfolgten Bewerbung, sondern erst als im April 2017 Ausbildungsmaßnahmen tatsächlich stattfanden.

Rechtsprechung

  • BFH Urteil III R 40/19 v. 7. 7. 2021

Anspruch auf betriebliche Altersversorgung – Wirksamkeit einer Altersklausel in einer Versorgungsordnung

Pressetext:

Eine Versorgungsregelung kann wirksam Beschäftigte von Leistungen der betrieblichen Altersversorgung ausschließen, die bei Beginn des Arbeitsverhältnisses das 55. Lebensjahr bereits vollendet haben. Diese Höchstaltersgrenze stellt weder eine ungerechtfertigte Benachteiligung wegen des Alters noch eine solche wegen des weiblichen Geschlechts dar.

Die im Juni 1961 geborene Klägerin ist seit dem 18. Juli 2016 bei der Beklagten tätig. Die Leistungen der betrieblichen Altersversorgung richten sich nach den Versorgungsregelungen einer Unterstützungskasse. Danach ist Voraussetzung für eine Versorgung, dass der oder die Beschäftigte bei Beginn des Arbeitsverhältnisses das 55. Lebensjahr noch nicht vollendet hat. Diese Regelung hält die Klägerin für unwirksam. Die Vorinstanzen haben die Klage abgewiesen.

Die Revision der Klägerin hatte vor dem Dritten Senat des Bundesarbeitsgerichts keinen Erfolg. Die in der Versorgungsregelung vorgesehene Altersgrenze ist nicht als unzulässige Altersdiskriminierung nach § 7 Abs. 1 AGG unwirksam. Vielmehr ist sie nach § 10 AGG gerechtfertigt und zwar auch unter Berücksichtigung der Anhebung der Regelaltersgrenze auf die Vollendung des 67. Lebensjahres nach § 35 Satz 2 SGB VI. Mit der Altersgrenze wird ein legitimes Ziel verfolgt, sie ist angemessen und erforderlich. Die gewählte Altersgrenze führt auch nicht zu einer unzulässigen mittelbaren Benachteiligung von Frauen wegen ihres Geschlechts, so dass daraus ebenfalls keine Unangemessenheit abgeleitet werden kann. Ein durchschnittliches Erwerbsleben dauert ungefähr 40 Jahre und der durch die Altersgrenze betroffene Teil eines solchen Erwerbslebens darf nicht unangemessen lang sein. Nach den Statistiken der Deutschen Rentenversicherung lagen im Jahr 2019 den Versicherungsrenten in der Bundesrepublik Deutschland durchschnittlich 39,0 Versicherungsjahre zugrunde. Bei den Frauen belief sich diese Zahl auf 36,5, bei den Männern auf 41,9 Versicherungsjahre. Dieser Unterschied ist nicht so groß, dass Frauen durch die Auswirkungen der Altersgrenze unangemessen benachteiligt sind.

Rechtsprechung

  • BAG Urteil 3 AZR 147/21 v. 21. 9. 2021