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Steuerbarkeit des Entzugs von Aktien aufgrund eines Insolvenzplans

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit dem Urteil vom 03.12.2019 (VIII R 34/16) dazu Stellung genommen, ob der Verlust aus dem entschädigungslosen Entzug von Aktien durch eine Kapitalherabsetzung auf null samt eines Bezugsrechtsausschlusses für die anschließende Kapitalerhöhung aufgrund eines Insolvenzplans als Aktienveräußerungsverlust steuerlich relevant ist.

Sachverhalt im Besprechungsfall

Die Depotgemeinschaft A, eine GbR, erzielte Einkünfte aus Kapitalvermögen. Die GbR hatte u.a. insgesamt 39.000 Namensaktien o.N. der A-AG erworben. Über das Vermögen der A-AG wurde das Insolvenzverfahren eröffnet. Aufgrund eines gerichtlich bestätigten Insolvenzplans wurde u.a. das Grundkapital der AG zur Verlustdeckung auf null herabgesetzt. Anschließend erfolgte eine Kapitalerhöhung unter Ausschluss des Bezugsrechts der Altaktionäre. An der Kapitalerhöhung nahm lediglich ein Gläubiger der A-AG teil. Der Börsenhandel der Altaktien wurde eingestellt. Die Altaktionäre erhielten weder einen Herabsetzungsbetrag noch eine sonstige Entschädigung. Die depotführende Bank teilte der A mit, die Aktien der A-AG würden aus dem Depot ausgebucht. Die A machte einen Verlust bei den Einkünften aus Kapitalvermögen aus dem Untergang der Aktien an der A-AG geltend, den das Finanzamt jedoch nicht berücksichtigte. Einspruch und Klage blieben erfolglos, der BFH sah dies anders.

Zivilrechtliche Wirkung der Kapitalherabsetzung

Die Kapitalherabsetzung auf null bewirkte i.V.m. dem Bezugsrechtsausschluss für die Kapitalerhöhung, dass Altaktionäre wie die A ihre Gesellschafterstellung endgültig verloren. Zivilrechtlich erloschen die Beteiligungen „außerhalb des Gesellschaftsvermögens“ der AG, ohne dass es einer Übertragung der Aktien an die A-AG oder an die Neugesellschafterin bedurfte. Die Kapitalherabsetzung auf null hatte ferner zur Folge, dass die Börsenzulassung der bisherigen Aktien an der A-AG erlosch. Wirtschaftlich betrachtet bewirkte die Kapitalherabsetzung auf null bei gleichzeitigem Bezugsrechtsausschluss für die A als Altaktionärin, dass sie von jeder Beteiligung an den Fortführungswerten der A-AG, auch um den Preis weiterer Einlageleistungen, definitiv ausgeschlossen war. Da nur ein Gläubiger der A-AG an der anschließenden Kapitalerhöhung teilnehmen durfte, handelt es sich aus Sicht sämtlicher Altaktionäre um einen „totalen Squeeze out“, denn das Insolvenzverfahren wurde dazu genutzt, die bisherigen Gesellschafter ohne Entschädigung aus dem insolventen, jedoch sanierungsfähigen Unternehmen zu drängen.

Steuerrechtliche Wirkung der Kapitalherabsetzung

Die Regelungen gem. § 20 EStG erfassen den eingetretenen Untergang der Beteiligung der A infolge der Kapitalherabsetzung auf null bei gleichzeitigem Bezugsrechtsausschluss nicht unmittelbar. Denn der eingetretene entschädigungslose Untergang der Aktien der A kann nach Ansicht des BFH nicht unter den Veräußerungsbegriff subsumiert werden, da es sich um einen Vorgang handelt, bei dem weder ein Entgelt gezahlt wird noch hinsichtlich der Aktien ein Rechtsträgerwechsel stattfindet. Fehlen diese beiden Komponenten, liegt keine Veräußerung vor. Der Veräußerungsbegriff kann nicht über seinen Wortsinn hinaus umfassend in der Weise ausgelegt werden, dass er sämtliche Vorgänge erfasst, in denen der Halter seine Kapitalanlage (die Aktien im Rahmen eines Untergangs des Rechts) verliert. Der Untergang der Aktien der A infolge der Kapitalherabsetzung auf null bei gleichzeitigem Bezugsrechtsausschluss ist auch nicht als Einlösung steuerbar. Der Begriff der Einlösung bezieht sich grundsätzlich auf die Erfüllung einer verbrieften sonstigen Kapitalforderung i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG durch Zahlung des geschuldeten Geldbetrags unter gleichzeitiger Rückgabe der über die Kapitalforderung ausgestellten Urkunde. Unter den Tatbestand der Einlösung lässt sich der Untergang der Aktien der A nach Ansicht des BFH jedoch auch nicht fassen. Die Einlösung ist keine Kategorie des Gesellschaftsrechts. Der „Entzug“ von Aktien und die Erfüllung darin verbriefter Forderungen erfolgt im Rahmen der besonderen aktienrechtlichen Verfahren zur Einziehung, Kapitalherabsetzung und Liquidation. Der Untergang der Aktien im Wege der Kapitalherabsetzung auf null und des Bezugsrechtsausschlusses ist auch nicht als verdeckte Einlage der A in die A-AG steuerbar. Die verdeckte Einlage von Aktien in eine Kapitalgesellschaft steht der Veräußerung der Anteile gleich, verlangt jedoch die Zuwendung eines bilanzierbaren Vermögensvorteils an die Gesellschaft aus gesellschaftsrechtlichen Gründen ohne eine wertadäquate Gegenleistung. Die Aktien der A wurden aber nicht als bilanzierbares Wirtschaftsgut an die A-AG übertragen, denn sie erloschen aufgrund der Kapitalherabsetzung auf null, ohne auf diese überzugehen. Daher besteht nach Ansicht des BFH für den eingetretenen Entzug der Aktien der A im Rahmen des Insolvenzplans eine planwidrige Regelungslücke. Aus diesem Grund stellt der BFH den vorliegenden Fall einer Leistungsfähigkeitsminderung gleich, die der Anteilseigner erleidet, wenn er seine Aktie noch rechtzeitig vor der Insolvenzeröffnung oder der gerichtlichen Bestätigung des Insolvenzplans ohne Gegenleistung veräußert oder die Aktie ohne Entschädigung zur Weiterübertragung auf Gläubiger von der AG eingezogen wird oder er die Aktie durch einen Squeeze out verliert, bei dem er einen Verlust erleidet. Die gem. § 20 Abs. 2 EStG vorhandene planwidrige Lücke ist durch eine entsprechende Anwendung des Veräußerungstatbestands auf den eingetretenen „Aktienentzug“ zu schließen. Der BFH änderte daher die Steuerbescheide in der Weise, dass auch „Verluste aus Aktienveräußerungen“ gesondert und einheitlich festgestellt werden.

Praxiskommentar

Der BFH hat mit dieser Entscheidung den Anwendungsbereich des § 20 EStG erweitert: Auch der Verlust aus dem entschädigungslosen Entzug von Aktien durch eine Kapitalherabsetzung auf null mit anschließendem Bezugsrechtsausschluss für die folgende Kapitalerhöhung aufgrund eines Insolvenzplans ist als Aktienveräußerungsverlust steuerbar. Der BFH hat damit zugunsten der Steuerpflichtigen entschieden; diese Entscheidung sollte bei künftigen Sanierungen von Kapitalgesellschaften durch einen Squeeze out berücksichtigt werden.

 

RA und StB Axel Scholz, FA für Steuerrecht und FA Für Handels- und Gesellschaftsrecht

Corona-Sofortmaßnahme: Antrag auf pauschalierte Herabsetzung bereits geleisteter Vorauszahlungen für 2019

Bundesministerium der Finanzen, IV C 8 – S-2225 / 20 / 10003 :010
Schreiben (koordinierter Ländererlass) vom 24.04.2020

Inhaltsverzeichnis
I. Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des pauschal ermittelten Verlustrücktrags aus 2020
1. Antrag
2. Antragsberechtigte Steuerpflichtige
3. Negative Betroffenheit
II. Abwicklung des pauschal ermittelten Verlustrücktrags
1. Höhe des pauschal ermittelten Verlustrücktrags
2. Steuerfestsetzung 2019
3. Steuerfestsetzung 2020
4. Zusammenfassendes Beispiel (stark vereinfacht)

Aufgrund der Corona-Krise und der damit verbundenen Einschränkungen des öffentlichen Lebens sind viele Steuerpflichtige mit Gewinneinkünften und Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dadurch negativ betroffen, dass sich ihre Einkünfte im Vergleich zu den Vorjahren erheblich verringern und sie für den Veranlagungszeitraum (VZ) 2020 einen rücktragsfähigen Verlust (§ 10d Absatz 1 Satz 1 EStG) erwarten müssen.
Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt im Hinblick auf die Herabsetzung von Vorauszahlungen zur Einkommen- und Körperschaftsteuer (inkl. Zuschlagsteuern) – nachfolgend „Vorauszahlungen“ – Folgendes:
Von der Corona-Krise unmittelbar und nicht unerheblich negativ betroffene Steuerpflichtige, die noch nicht für den VZ 2019 veranlagt worden sind, können in den zeitlichen Grenzen des § 37 Absatz 3 Satz 3 EStG grundsätzlich eine Herabsetzung der festgesetzten Vorauszahlungen für 2019 beantragen. Eine hinreichende Prognose und Darlegung solcher Verluste im Einzelfall ist gerade in der aktuellen Situation aufgrund der Unsicherheiten der wirtschaftlichen
Entwicklung vielfach schwierig.
Daher sollen Anträge auf Herabsetzung der Vorauszahlungen für den VZ 2019 auf der Grundlage eines pauschal ermittelten Verlustrücktrags aus 2020 für alle Beteiligten vereinfacht abgewickelt werden können. Die Möglichkeit, im Einzelfall unter Einreichung detaillierter Unterlagen einen höheren rücktragsfähigen Verlust darzulegen, bleibt hiervon unberührt.

I. Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des pauschal ermittelten Verlustrücktrags aus 2020
1. Antrag
Die Inanspruchnahme des pauschal ermittelten Verlustrücktrags aus 2020 zur nachträglichen Herabsetzung der Vorauszahlungen für 2019 erfolgt nur auf Antrag. Der Antrag ist schriftlich oder elektronisch (z.B. mittels ELSTER) bei dem für die Festsetzung der Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer zuständigen Finanzamt zu stellen. Der Antrag auf Herabsetzung der Vorauszahlungen im pauschalierten Verfahren kann gleichzeitig mit dem Antrag auf
Herabsetzung der Vorauszahlungen für 2020 gestellt werden.

2. Antragsberechtigte Steuerpflichtige
Der pauschal ermittelte Verlustrücktrag aus 2020 kann nur von einkommensteuer- oder
körperschaftsteuerpflichtigen Personen in Anspruch genommen werden, die im Laufe des VZ 2020 Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1, 2, 3 oder 6 EStG (Gewinneinkünfte oder Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung) erzielen. Das Erzielen von Einkünften anderer Einkunftsarten neben den vorgenannten Einkünften ist für die Inanspruchnahme des pauschal ermittelten Verlustrücktrags aus 2020 unschädlich.

3. Negative Betroffenheit
Der Antragsteller muss von der Corona-Krise unmittelbar und nicht unerheblich negativ betroffen sein. Es kann regelmäßig von einer Betroffenheit ausgegangen werden, wenn die Vorauszahlungen für 2020 auf null Euro herabgesetzt wurden und der Steuerpflichtige versichert, dass er für den VZ 2020 aufgrund der Corona-Krise eine nicht unerhebliche negative Summe der Einkünfte erwartet.

II. Abwicklung des pauschal ermittelten Verlustrücktrags
1. Höhe des pauschal ermittelten Verlustrücktrags
Der pauschal ermittelte Verlustrücktrag aus 2020 beträgt 15 Prozent des Saldos der maßgeblichen Gewinneinkünfte und/oder der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, welche der Festsetzung der Vorauszahlungen für 2019 zugrunde gelegt wurden. Er ist bis zu einem Betrag von 1.000.000 Euro bzw. bei Zusammenveranlagung von 2.000.000 Euro (§10d Absatz 1 Satz 1 EStG) abzuziehen.
Die Vorauszahlungen für 2019 sind unter Berücksichtigung des pauschal ermittelten Verlustrücktrags aus 2020 neu zu berechnen und festzusetzen. Eine Änderung der Festsetzung der Vorauszahlungen führt zu einem Erstattungsanspruch.

2. Steuerfestsetzung 2019
Ein Verlustrücktrag aus 2020 kann in der Veranlagung des Jahres 2019 erst nach Durchführung der Veranlagung 2020 berücksichtigt werden. In Fällen, in denen die Vorauszahlungen für 2019 aufgrund eines Verlustrücktrags aus 2020 gemindert wurden, führt die Veranlagung für 2019 daher mangels Berücksichtigung eines Verlustrücktrags aus 2020 in der Regel zunächst zu einer Nachzahlung in entsprechender Höhe. Die auf den im Vorauszahlungsverfahren berücksichtigten Verlustrücktrag entfallende Nachzahlung für 2019 ist auf Antrag befristet bis spätestens einen Monat nach Bekanntgabe des Steuerbescheids 2020 unter dem Vorbehalt der Zinsfestsetzung und unter dem Vorbehalt des Widerrufs zinslos zu stunden, wenn der Steuerpflichtige zum Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärung für den VZ 2019 weiterhin von einer nicht unerheblichen negativen Summe der Einkünfte für den VZ 2020 ausgehen kann. Beruht die erste Festsetzung für 2020 auf einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nach § 162 AO, sind für den Stundungszeitraum nachträglich Stundungszinsen festzusetzen.
In dem Stundungsbescheid ist der Steuerpflichtige darauf hinzuweisen, dass die gestundete Steuer einen Monat nach Bekanntgabe des Einkommen- oder Körperschaftsteuerbescheides für den Veranlagungsraum 2020 fällig wird, soweit sich in 2020 kein (ausreichender) Verlustrücktrag und damit keine entsprechende Herabsetzung der Steuerfestsetzung für 2019 ergibt.

3. Steuerfestsetzung 2020
Ergibt sich im Rahmen der Einkommen- oder Körperschaftsteuerveranlagung für 2020 ein Verlustrücktrag gemäß § 10d Absatz 1 Satz 1 EStG, entfällt insoweit die bisher festgesetzte und gestundete Nachzahlung für 2019.
Ergibt sich bei der Veranlagung für 2020 kein Verlustrücktrag nach 2019, ist die bislang gestundete Nachzahlung für 2019 innerhalb eines Monat nach Bekanntgabe des Steuerbescheides für 2020 zu entrichten. Entsprechendes gilt, wenn auf einen Verlustrücktrag nach 2019 gemäß § 10d Absatz 1 Satz 5 EStG ganz verzichtet wurde.
Ergibt sich bei der Veranlagung für 2020 zwar ein Verlustrücktrag nach 2019, ist die Steuerminderung aufgrund der entsprechenden Änderung der Veranlagung für 2019 aber geringer als der bislang gestundete Betrag, ist die verbleibende Nachzahlung für 2019 innerhalb eines Monat nach Bekanntgabe des berichtigten Steuerbescheides für 2019 zu entrichten.

4. Zusammenfassendes Beispiel (stark vereinfacht)
A erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb und hat die für das Jahr 2019 festgesetzten Vorauszahlungen zur Einkommensteuer von 24.000 Euro entrichtet. Der Vorauszahlungsfestsetzung für 2019 lag ein erwarteter Gewinn von 80.000 Euro zugrunde. Für das Jahr 2020 wurden Vorauszahlungen von 6.000 Euro je Quartal festgesetzt. Die
Zahlung für das erste Quartal 2020 hat A zum gesetzlichen Fälligkeitstermin (10. März 2020) geleistet.
Aufgrund der Corona-Krise bricht der Umsatz des Gewerbebetriebs erheblich ein. Die Fixkosten laufen unverändert weiter. A beantragt unter Darlegung der vorgenannten Umstände beim Finanzamt eine Herabsetzung seiner Vorauszahlungen für 2020 auf null Euro. Das Finanzamt setzt die Vorauszahlungen zur Einkommensteuer 2020 antragsgemäß herab und erstattet die bereits geleistete Vorauszahlung von 6.000 Euro.
Zusätzlich beantragt A auch die nachträgliche Herabsetzung der Vorauszahlungen für 2019. Er versichert, dass er für den VZ 2020 aufgrund der Corona-Krise eine nicht unerhebliche negative Summe der Einkünfte erwartet und beantragt die Herabsetzung im Pauschalverfahren. Das Finanzamt setzt die Vorauszahlungen für 2019 auf der Grundlage eines pauschal ermittelten Verlustrücktrags von 12.000 Euro (15 Prozent von 80.000 Euro) auf 18.000 Euro herab. Die sich dadurch ergebende Überzahlung von 6.000 Euro wird erstattet.
Im Rahmen der erstmaligen Veranlagung für 2019 in 2020 ergibt sich (mangels Berücksichtigung eines Verlustrücktrags aus 2020) eine Nachzahlung von 6.000 Euro, welche das Finanzamt bis einen Monat nach Bekanntgabe des Einkommensteuerbescheides für 2020 unter dem Vorbehalt der Zinsfestsetzung und unter dem Vorbehalt des Widerrufs zinslos stundet.
Im Laufe des Kalenderjahres 2021 gibt A seine Einkommensteuererklärung für 2020 ab.
Variante 1:
Für 2020 ergibt sich ein Verlust, der durch den Verlustrücktrag (§ 10d Absatz 1 Satz 1 EStG) zu einer Steuerminderung für 2019 um mindestens 6.000 Euro führt. Die anlässlich der vorherigen Steuerfestsetzung bewilligte Stundung entfällt. Stundungszinsen sind nicht festzusetzen.
Variante 2:
Für 2020 ergibt sich entgegen der ursprünglichen Prognose kein rücktragsfähiger Verlust. Die gestundete Nachzahlung für 2019 ist innerhalb eines Monat nach Bekanntgabe des Steuerbescheides für 2020 zu entrichten.
Stundungszinsen sind nicht festzusetzen.
Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt I veröffentlicht und steht ab sofort für eine Übergangszeit auf den Internetseiten des Bundesministeriums der Finanzen (http://www.bundesfinanzministerium.de) bereit.

Geldspielautomatenumsätze sind umsatzsteuerpflichtig

Bundesfinanzhof, XI-R-13/18

Pressemitteilung vom 09.04.2020

Pressemitteilung Nr. 20/2020

Pressetext:

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit seinem Urteil vom 11.12.2019 – XI R 13/18 seine frühere Rechtsprechung bestätigt, dass die Umsätze eines Geldspielautomatenbetreibers umsatzsteuerpflichtig sind. Auch Unionsrecht steht dem nicht entgegen.

Der Kläger, ein Unternehmer, der an verschiedenen Orten (auch in einer eigenen Spielhalle) Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit betrieb, war der Auffassung, dass seine Umsätze nach neuerer Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) nicht der Umsatzsteuer unterliegen würden. Es fehle an einem besteuerbaren Leistungsaustausch; dabei sei von Bedeutung, dass es vom Zufall abhängig sei, ob der jeweilige Spieler gewinne oder verliere.

Der BFH folgt dieser Sichtweise nicht. Der Kläger ist Veranstalter eines Geldspielautomaten-Glücksspiels. Da aufgrund zwingender gesetzlicher Vorschriften die Automaten technisch so eingestellt sind, dass ein bestimmter Prozentsatz der Spieleinsätze als Gewinn an die Spieler ausgezahlt wird, verbleibt dem Betreiber für die Bereitstellung der Spielgelegenheit wegen der Zufallsabhängigkeit des Spielverlaufs zwar nicht spielbezogen, aber zeitbezogen ein durchschnittlicher Gewinn. Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer ist auf dieser Grundlage daher auch nur der Teil der Spieleinsätze, über den der Automatenaufsteller effektiv (damit unter Berücksichtigung der an die Spieler ausgezahlten Spielgewinne) selbst verfügen kann. Die Entscheidung des BFH ist für den Automatenbetreiber nicht nur nachteilig. Denn die Steuerpflicht führt dazu, dass er im Zusammenhang mit seinen Umsätzen angefallene Vorsteuer abziehen kann.

Umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage bei Rabatten im Punktsystem

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in einer aktuellen Entscheidung vom 16.01.2020 (V R 42/17) dazu Stellung genommen, ob und ggf. wie die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage bei Rabatten im Punktsystem zu ändern ist.

Tatbestand im Besprechungsfall

Die klagende B-GmbH ist u.a. auch im Einzelhandel tätig. Die A-Card ist ein Bonus- und Rabattsystem der Firma A-Card GmbH, welche die A-Card als Herausgeberin und Vertragspartner der Kunden betreut und organisiert sowie als Dienstleisterin der Partnerunternehmen tätig ist. Die B-GmbH hingegen ist auf Großhandelsebene Partnerunternehmen (Vertragspartner) der A-Card GmbH. Kunden, welche Inhaber einer A-Card sind, können bei der B-GmbH umsatzabhängige Punkte bei ihren Einkäufen sammeln. Dazu müssen diese Kunden zunächst einen Vertrag mit der A-Card GmbH über die Eröffnung eines Punktekontos abschließen. Der Kunde erhält dann bei Vorlage seiner A-Card bei einem Einkauf bei der B-GmbH entsprechend dem getätigten Umsatz Punkte, wobei ein Punkt einen Cent wert ist. Diese Punkte werden dann von der A-Card GmbH für jeden einzelnen Kunden auf seinem Punktekonto gutgeschrieben. Der Kunde kann die erworbenen A-Card-Punkte u.a. bei einem weiteren Einkauf in einem Markt oder bei einem weiteren Partnerunternehmen der A-Card GmbH einlösen (sog. „instore redemption“). Die Abrechnung der gesammelten und eingelösten Punkte der Kunden zwischen der B GmbH und der A-Card GmbH erfolgte durch die A-Card GmbH als Systemanbieter in einem monatlichen „Punkteclearing“ gegenüber der B GmbH, und zwar ohne Ausweis von einer Umsatzsteuer. Die Leistungen der A-Card GmbH, z.B. für die Ausstellung der Karten und die Führung der Kundenkonten, wurden separat mit der B GmbH als umsatzsteuerpflichtige Leistungen abgerechnet. Die B GmbH erklärte die für ihre Kunden bei deren Einkäufen ausgegebenen A-Card-Punkte und den entsprechenden im „Punkteclearing“ ermittelten für einen Abrechnungszeitraum geschuldeten Betrag jeweils auf Grundlage der Abrechnungen der A-Card GmbH umsatzsteuerlich als Entgeltminderung. Das Finanzamt erkannte die Entgeltminderungen nicht an und behandelte diese als umsatzsteuerrechtlich unbeachtlichen Werbeaufwand. Das Finanzgericht (FG) gab der B GmbH recht, der BFH sah dies teilweise anders.

Änderung der Bemessungsgrundlage im Besprechungsfall

Ändert sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz, hat der Unternehmer, der den Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Die erforderlichen Berichtigungen sind für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist. Vorliegend hat sich die Bemessungsgrundlage geändert, und zwar erst im Zeitpunkt der tatsächlichen Inanspruchnahme des Rückgewähranspruchs durch den Kunden beim „zweiten Umsatz“. Bemessungsgrundlage war das vollständige von den Kunden entrichtete Entgelt, weil die B GmbH das ungeschmälerte Entgelt vereinnahmt hat. Die Ausgabe der A-Card-Punkte im Zeitpunkt dieses Umsatzes hatte schon deshalb noch keinen Einfluss auf die Bemessungsgrundlage, weil die Kunden über den Gegenwert der erworbenen Punkte erst frühestens am Folgetag verfügen konnten. Zu einer Änderung (Minderung) der Bemessungsgrundlage ist es in den Fällen, in denen die Kunden durch einen „zweiten Umsatz“ von ihrem Rabattanspruch Gebrauch gemacht haben („instore redemption“), gekommen. Denn zur Gewährleistung der steuerlichen Neutralität als endgültige Besteuerungsgrundlage ist bei Lieferung eines Gegenstands nur die tatsächlich dafür erhaltene Gegenleistung anzusehen. Entscheidend für die Bestimmung der Bemessungsgrundlage und damit auch für deren Änderung ist, dass die Leistung des Unternehmers „letztendlich“ nur mit der Bemessungsgrundlage besteuert wird, die sich aufgrund der von ihm wirklich vereinnahmten Gegenleistung ergibt. Deshalb ist die Steuerbemessungsgrundlage immer dann zu vermindern, wenn der Steuerpflichtige nach der Bewirkung des Umsatzes die Gegenleistung oder einen Teil davon nicht erhält. So ist es in den Fällen der „instore redemption“, denn der B GmbH verbleibt dabei im Ergebnis nur das um 0,5 % reduzierte Entgelt.

Die Minderung der Bemessungsgrundlage ist noch nicht mit dem Erwerb des Rückgewähranspruchs durch den Kunden am Folgetag des „ersten Umsatzes“ eingetreten. Es handelt sich bei der Buchung des Rückzahlungsanspruchs auf der A-Card nicht um die (teilweise) Rückzahlung des Kaufpreises, sondern erst um die Dokumentierung des Rückzahlungsanspruchs, der auch nur gegenüber einer zwar umfangreichen, aber doch begrenzten Zahl an Vertragspartnern geltend gemacht werden kann. Eine Erfüllung des Rückzahlungsanspruchs liegt deshalb zu diesem Zeitpunkt noch nicht vor. Die Minderung der Bemessungsgrundlage ist aber nicht bereits mit dem „Punkteclearing“, sondern erst mit der tatsächlichen Inanspruchnahme des Rabatts durch den Kunden beim „zweiten Umsatz“ eingetreten. Denn bei der Gewährung von Rabatten kommt es erst dann zu einer Änderung der Bemessungsgrundlage, wenn der Kunde tatsächlich über die Gutschrift durch eine Auszahlung oder anderweitig verfügt hat, d.h., wenn das gezahlte Entgelt tatsächlich (teilweise) an den Kunden zurückgewährt wird. Dies gilt auch, wenn der Wertabfluss beim Rabatt gewährenden Händler und der Wertzufluss beim Kunden zeitlich auseinanderfallen. Auch in diesem Fall ist der Zufluss beim Kunden entscheidend für die Änderung der Bemessungsgrundlage.

Entscheidung im Besprechungsfall

Allerdings hat das FG keine Feststellungen dazu getroffen, in welchem Umfang Kunden die von der B GmbH gewährten Rabatte bei dem Bezug eines „zweiten Umsatzes“ tatsächlich in Anspruch genommen haben, mit der Folge, dass sich die Bemessungsgrundlage für die Umsätze der B GmbH insoweit ebenfalls vermindert hat. Damit das FG die dazu erforderlichen Feststellungen nachholen kann, hob der BFH die Entscheidung auf und verwies den Rechtsstreit zurück an das FG.

Praxishinweis

Die Entscheidung des BFH ist überzeugend begründet und aus dem Gesetz hergeleitet: Beteiligt sich ein Unternehmer an einem von einem Dritten betriebenen Rabattsystem, das an Kunden des Unternehmers umsatzabhängige Punkte ausgibt, mindert sich die Bemessungsgrundlage des Unternehmers erst, wenn der Kunde die Punkte tatsächlich einlöst. Weil das Rabattsystem der A-Card typisch für ein Kundenrabattsystem ist, sollten auch andere Anbieter vergleichbarer Rabattsysteme ihre bisherige umsatzsteuerliche Behandlung überprüfen.

 

RA und StB Axel Scholz, FA für Steuerrecht und FA für Handels- und Gesellschaftsrecht

Steuerliche Maßnahmen zur Bekämpfung der wirtschaftlichen Folgen des Coronavirus

Um die unmittelbaren Auswirkungen der Coronakrise abzumildern und die Steuerpflichtigen zu entlasten, wurden sowohl von der Bundesregierung als auch von den Regierungen verschiedener Länder mehrere Maßnahmen beschlossen. Dies sind neben der vereinfachten Beantragung des Kurzarbeitergeldes für Arbeitnehmer steuerliche Maßnahmen, welche einen durch wegfallende Einnahmen entstehenden Liquiditätsengpass überbrücken sollen.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) setzt, gemeinsam mit den obersten Finanzbehörden der Länder, mit seinem Schreiben vom 19.03.2020 (IV A 3 – S 0336/19/10007 :002) das von der Bundesregierung am 13.03.2020 beschlossene Maßnahmenpaket um. Folgende Erleichterungen sieht das BMF-Schreiben vor:

Steuerstundungen

Bei der Prüfung der Voraussetzungen für Stundungen sollen die Finanzämter für Steuern, die bis zum 31.12.2020 fällig waren oder noch fällig werden, „keine strengen Anforderungen“ für Steuerpflichtige stellen, die nachweislich von der Wirtschaftskrise aufgrund des Coronavirus betroffen sind. Der Steuerpflichtige hat dazu in seinem Antrag auf Steuerstundung gem. § 222 Satz 2 AO seine persönlichen Verhältnisse zu offenbaren, muss jedoch nicht die „entstandenen Schäden“ im Einzelnen wertmäßig darstellen.

Diese Erleichterungen gelten für alle von den Landesbehörden für den Bund verwalteten Steuern, also Einkommensteuer, Gewerbesteuer, Körperschaftsteuer, Umsatzsteuer etc. Zudem soll auf die sonst infolge dieser Anträge entstehenden Stundungszinsen verzichtet werden. Das BMF äußert sich jedoch nicht ausdrücklich zu der regelmäßig erforderlichen Gestellung von Sicherheitsleistungen gem. § 222 Satz 2 AO. Es ist jedoch wahrscheinlich, dass auf diese Gestellung unter den nun niedrigen Hürden für die Bewilligung der Stundung verzichtet wird.

Vorauszahlungen

Ebenso sind von den Finanzbehörden an Anträge auf die Anpassung von bis zum 31.12.2020 fälligen Vorauszahlungen geringere Anforderungen zu stellen, wenn der Steuerpflichtige die unmittelbaren und erheblichen Schäden der durch das Coronavirus ausgelösten Wirtschaftskrise darlegen kann.

Dies gilt sowohl für die Anpassung von Einkommensteuer- und Körperschaftsteuer-vorauszahlungen als auch nach dem synchron veröffentlichten Schreiben der obersten Finanzbehörden der Länder vom 19.03.2020 für Gewerbesteuervorauszahlungen. Die Anträge auf Herabsetzung der Vorauszahlungen sind jedoch weiterhin an das zuständige Finanzamt zu richten, damit dieses die Anpassung des Gewerbesteuermessbetrags für Vorauszahlungen vornehmen kann.

Absehen von Vollstreckungsmaßnahmen

Die Finanzbehörden sollen zudem von Vollstreckungsmaßnahmen absehen, wenn der Steuerpflichtige ihnen mitteilt oder sie auf andere Weise erfahren, dass er unmittelbar und nicht unerheblich von der Coronakrise betroffen ist. Dies gilt für alle bis zum 31.12.2020 fälligen oder fällig werdenden Steuern.

Zudem sollen Säumniszuschläge, die bis zum 31.12.2020 entstehen, erlassen werden, was die Finanzämter auch durch die Allgemeinverfügung gem. § 118 Abs. 2 AO veranlassen können.

Erstattung der Umsatzsteuer-Sondervorauszahlungen

In dem bundeseinheitlichen Schreiben vom 19.03.2020 war die Möglichkeit für die Erstattung der Umsatzsteuer-Sondervorauszahlungen nicht enthalten.

Hintergrund ist, dass die Unternehmer, die eine Dauerfristverlängerung um einen Monat für die Abgabe ihrer Umsatzsteuervoranmeldungen beantragt haben, jeweils zum 10. des Folgemonats – also dem regulären Abgabezeitpunkt – gem. § 47 Abs. 1 Satz 1 UStDV eine Sondervorauszahlung i.H.v. 1/11 der Summe der Vorauszahlungen für das vorhergehende Jahr an das Finanzamt zahlen müssen.

Darüber hinaus bieten Nordrhein-Westfalen und Hessen nun die Möglichkeit an, sich die zum 10.02.2020 gezahlte Sondervorauszahlung von dem jeweils zuständigen Finanzamt erstatten zu lassen. Dazu haben sie auf ihrer Homepage jeweils eine Anleitung zur Erstattung der Sondervorauszahlungen aufgenommen. Es ist davon auszugehen, dass zukünftig weitere Bundesländer ebenfalls die Möglichkeit dazu bieten werden.

Beantragung des Kurzarbeitergeldes

Die Bundesregierung hat zudem kurzfristig auf die Coronakrise reagiert und in das am 13.03.2020 vom Bundestag beschlossene und auch kurze Zeit später vom Bundestag verabschiedete „Arbeit-von-Morgen-Gesetz“ umfangreiche Erleichterungen zur Beantragung des Kurzarbeitergeldes aufgenommen.

Folgende Erleichterungen für die Beantragung des Kurzarbeitergeldes wurden beschlossen:

Auftragseinbruch: Das Kurzarbeitergeld kann zukünftig bereits beantragt werden, wenn 10 % der Beschäftigten des Unternehmens aufgrund eines Auftragseinbruchs vom Arbeitsausfall betroffen sein könnten. Die bisherige Schwelle lag bei 30 %.

Negative Arbeitszeitsalden: Auf den Aufbau von negativen Arbeitszeitsalden der Arbeitnehmer wird in Zukunft verzichtet. Bisher bestand für Unternehmen, die flexible Arbeitszeitmodelle mit ihren Mitarbeitern vereinbart hatten, die Verpflichtung, diese Vereinbarungen auszunutzen und den Arbeitnehmer zunächst negative Arbeitszeitkonten aufbauen zu lassen.

Leiharbeitnehmer: Das Gesetz sieht vor, dass nun auch für Leiharbeitnehmer Kurzarbeitergeld beantragt werden kann.

Sozialversicherungsbeiträge: Um einen Anreiz dafür zu schaffen, dass die Ausfallzeiten für Weiterbildungsmaßnahmen der Beschäftigten genutzt werden, sollen die Sozialversicherungsbeiträge vollständig von der Bundesagentur für Arbeit erstattet werden.

Verlängerung: Die Möglichkeit zur Verlängerung der Bezugsdauer des Kurzarbeitergeldes von zwölf Monaten auf bis zu 24 Monate bleibt wie bisher bestehen.

Nachfolgend erhalten Sie den Link zu weiteren Informationen und den Anträgen der Bundesagentur für Arbeit: https://www.arbeitsagentur.de/news/corona-virus-informationen-fuer-unternehmen-zum-kurzarbeitergeld.

Liquiditätshilfen für Unternehmen

Neben diesen Maßnahmen soll die Liquidität der Unternehmen durch ein umfangreiches Maßnahmenpaket gesichert bleiben.

Die Anforderung für die Beantragung des KfW-Unternehmerkredits und des ERP-Gründerkredits-Universell wurden gesenkt. Zudem wurden die Grenzen für Haftungsübernahmen von Betriebsmittelkrediten und für Bürgschaftsübernahmen gegenüber Kreditinstituten für Existenzgründer auf 2,5 Mio. € erhöht.

Der bisher auf Investitionen in Digitalisierung und Innovation beschränkte Kredit für Wachstum der KfW kann zukünftig für die allgemeine Unternehmensfinanzierung beantragt werden. Die Umsatzgrenzen für die Unternehmen, die diese Kredite beantragen können, wurde zudem von bisher 2 Mio. € auf 5 Mio. € erhöht.

Für Unternehmen, die aufgrund der Coronakrise in Schwierigkeiten geraten sind, sind zudem weitere umfangreiche Maßnahmen geplant, um ihre Existenz zu sichern.

Fazit

Es ist zu begrüßen, dass sowohl der Gesetzgeber als auch die Verwaltungen der Länder kurzfristige Maßnahmen geschaffen haben, um die Steuerpflichtigen zu entlasten. Diese sollten jedoch beachten, dass es sich hierbei nicht um Steuersenkungen handelt, sondern lediglich die Steuerzahlungen auf Nachkrisenzeiten verschoben werden sollen. Vorauszahlungen sollten demnach auch rechtzeitig wieder angepasst werden, wenn ein Ende der Krise absehbar ist.

Wir hoffen, dass Sie die Zeit im Homeoffice gut überbrücken können und die Krise unbeschadet überstehen. Am Wichtigsten ist jedoch weiterhin die Gesundheit von Ihnen und Ihren Angehörigen, die auch in Krisenzeiten im Vordergrund stehen sollte. Bleiben Sie daher gesund!

 

Christian Kappelmann, Steuerberater und Diplom-Finanzwirt

Auswirkungen des Corona-Virus auf die Lohnabrechnungen

Inhaltsverzeichnis

1 Über dieses Dokument

2 Hintergrund

2.1 Entgeltfortzahlung und Entschädigungszahlung

2.2 Kurzarbeit

 

1 Über dieses Dokument

In diesem Dokument erhalten Sie Informationen dazu, welche unterschiedlichen Rechtsgrundlagen es derzeit aufgrund der Pandemie bei der Lohnabrechnung geben kann. Die folgenden Fälle sind zu unterscheiden:

  • Arbeitnehmer ist mit dem Corona-Virus infiziert
  • Arbeitnehmer befindet sich in behördlich angeordneter Quarantäne
  • Arbeitnehmer befindet sich in nicht behördlich angeordneter Quarantäne
  • Arbeitgeber meldet Kurzarbeit an

2 Hintergrund

Eine Übersicht des Bundesministeriums für Arbeit und Soziales (BMAS) über die arbeitsrechtlichen Auswirkungen des Corona-Virus finden Sie im Internet unter https://www.bmas.de/DE/Presse/Meldungen/2020/corona-virus-arbeitsrechtliche-auswirkungen.html.

Grundsätzlich können folgende Ansprüche entstehen:

  • Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Entgeltfortzahlungsgesetz (EFZG)
  • Entschädigungszahlung nach § 56 Infektionsschutzgesetz (IfSG)
  • Entgeltfortzahlung nach § 616 BGB
  • Anspruch auf Kurzarbeitergeld nach §§ 95 bis 109 SGB III

2.1 Entgeltfortzahlung und Entschädigungszahlung

Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall

Wenn sich der Arbeitnehmer mit dem Corona-Virus infiziert hat, besteht Anspruch auf Entgeltfortzahlung nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Entgeltfortzahlungsgesetz (EFZG) im Krankheitsfall für die Dauer von 6 Wochen.

Wenn im Falle der Erkrankung die Gesundheitsbehörde ein Tätigkeitsverbot / Quarantäne verhängt hat, kann ein Anspruch auf eine Entschädigung nach dem Infektionsschutzgesetz (IfSG) bestehen. Klären Sie dies mit Ihrer Gesundheitsbehörde.

Entschädigungszahlung nach § 56 Infektionsschutzgesetz (IfSG)

Wenn der Arbeitnehmer mit dem Corona-Virus infiziert ist oder sich in einer behördlich angeordneten Quarantäne befindet, kann der Arbeitnehmer Anspruch auf eine Entschädigung nach § 56 Infektionsschutzgesetz haben.

Die Entschädigung entspricht der Höhe und Dauer der Zahlung der normalen gesetzlichen Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall. Die Entschädigung muss zunächst der Arbeitgeber zahlen. Diese Entschädigung bekommt der Arbeitgeber auf Antrag von der zuständigen Behörde erstattet (§ 56 Abs. 5 IfSG).

Die Entschädigung nach dem Infektionsschutzgesetz ist gem. § 3 Nr. 25 EStG steuerfrei und muss in Zeile 15 der Lohnsteuerbescheinigung ausgewiesen werden (§ 41b Abs. 1 Nr. 5 EStG).

Die Anträge finden Sie auf der jeweiligen Internetseite Ihrer zuständigen Gesundheitsbehörde. Den Antrag muss der Arbeitgeber innerhalb von 3 Monaten nach Einstellung der Tätigkeit bei der zuständigen Behörde stellen.

Die beiden Lohnarten werden steuer- und SV-frei abgerechnet. Die Entschädigung nach dem IfSG ist jedoch SV-pflichtig. Der Arbeitgeber übernimmt in diesem Fall die SV-Beiträge für den Arbeitnehmer. Der Arbeitgeber kann sich diese Beiträge von der Gesundheitsbehörde erstatten lassen.

Beachten Sie hierzu auch das „Besprechungsergebnis des GKV-Spitzenverbands, der Deutschen Rentenversicherung Bund und der Bundesagentur für Arbeit über Fragen des gemeinsamen Beitragseinzugs vom 13./14.10.2009 – 7. Versicherungs- und beitragsrechtliche Folgen des Bezugs einer Entschädigung nach § 56 IfSG bei Beschäftigungsverboten oder bei Absonderung“.

Entgeltfortzahlung nach § 616 BGB

Nach § 616 BGB (Bürgerliches Gesetzbuch) ist ein Arbeitgeber dazu verpflichtet, dem Arbeitnehmer bezahlten Sonderurlaub zu gewähren, wenn er „für eine verhältnismäßig nicht erhebliche Zeit durch einen in seiner Person liegenden Grund ohne sein Verschulden an der Dienstleistung verhindert wird“.

Dieser Anspruch kann aber auch arbeitsvertraglich ausgeschlossen werden.

Arbeitnehmer ist in Quarantäne

Beachten Sie hier die Erläuterungen unter der Frage „Habe ich einen Anspruch auf mein Entgelt, wenn sich die behördliche Infektionsschutzmaßnahme gegen mich wendet?“ auf der Seite des BMAS https://www.bmas.de/DE/Presse/Meldungen/2020/corona-virus-arbeitsrechtliche-auswirkungen.html.

Prüfen Sie, ob der Arbeitnehmer einen Anspruch auf Entgeltfortzahlung für die ersten 6 Wochen gemäß § 616 BGB hat, oder ob der Anspruch auf Entschädigung nach § 56 Infektionsschutzgesetz (IfSG) besteht.

Betreuungseinrichtung der Kinder ist geschlossen

Wenn die Betreuungseinrichtung des Kinds geschlossen hat, das Kind aber nicht selbst erkrankt ist, muss der Arbeitnehmer nach einer alternativen Betreuung für die Kinder suchen.

Alternativ können folgende Möglichkeiten geprüft werden:

  • Kann der Arbeitnehmer im Home-Office arbeiten?
  • Kann der Arbeitnehmer Überstunden abbauen?
  • Kann der Arbeitnehmer Urlaub nehmen?

Beachten Sie auch hier die Ausführungen des BMAS im Internet www.bmas.de/DE/Presse/Meldungen/2020/corona-virus-arbeitsrechtliche-auswirkungen.html.

2.2 Kurzarbeit

Eine Übersicht zu den aktuellen Fragen und Antworten rund um Abrechnung vom Kurzarbeitergeld finden Sie auf der Seite des BMAS www.bmas.de/DE/Presse/Meldungen/2020/corona-virus-arbeitsrechtliche-auswirkungen.html am Ende der Seite in der PDF Fragen und Antworten zum Thema Kurzarbeitergeld und Qualifizierung.

Mit dem „Arbeit-von-morgen-Gesetz“ sollen befristete Verordnungsermächtigungen im SGB III und Arbeitnehmerüberlassungsgesetz aufgenommen werden, um den Zugang zum Kurzarbeitergeld zu erleichtern und die Leistungen bei Kurzarbeit zu erweitern.

Das Gesetz zur befristeten krisenbedingten Verbesserung der Regelungen für das Kurzarbeitergeld wurde bereits am 13.3. vom Bundesrat verabschiedet und am 14.3. veröffentlicht.

Konkret sieht das neue Gesetz folgende Maßnahmen betreffend Kurzarbeitergeld vor:

  • Wenn aufgrund schwieriger wirtschaftlicher Entwicklungen Aufträge ausbleiben, soll ein Betrieb Kurzarbeit anmelden können, wenn mindestens 10 % (bisher 30 %) der Beschäftigten vom Arbeitsausfall betroffen sind (§ 109 Abs. 5 Nr. 1 SGB III).
  • Auf den Aufbau negativer Arbeitszeitsalden vor Zahlung des Kurzarbeitergelds soll vollständig oder teilweise verzichtet werden können (§ 109 Abs. 5 Nr. 2 SGB III).

Das geltende Recht verlangt, dass in Betrieben, in denen Vereinbarungen zu Arbeitszeitschwankungen genutzt werden, diese auch zur Vermeidung von Kurzarbeit eingesetzt und in das Minus gefahren werden.

  • Auch Leiharbeitnehmer können künftig Kurzarbeitergeld beziehen (§ 11a AÜG).
  • Die SV-Beiträge, die der Arbeitgeber aus dem fiktiven Entgelt alleine tragen muss, soll die Bundesagentur für Arbeit vollständig oder teilweise erstatten können (§ 109 Abs. 5 Nr. 3 SGB III).

Eine Übersicht der Neuerungen finden Sie auf der Seite der Bundesagentur für Arbeiter unter www.arbeitsagentur.de/datei/kug-corona-virus-infos-fuer-unternehmen_ba146368.pdf.

Beachten Sie in dieser Übersicht die Fristen für die Anzeige des Arbeitsausfalls bei der Agentur für Arbeit!

Kurzarbeit – so gehen Sie vor:

  1. Schaffen Sie die rechtlichen Grundlagen für Kurzarbeit im Betrieb.
  2. Zeigen Sie den Arbeitsausfall bei der Agentur für Arbeit (BA) an. Der Antrag kann online bei der BA gestellt werden.
  3. Erstellen Sie die Abrechnung mit den Angaben zur Kurzarbeit.
  4. Reichen Sie den über die Abrechnung erstellten Kurzarbeiter-Antrag inkl. Abrechnungsliste bei der Agentur für Arbeit ein.
  5. Korrigieren Sie die Märzabrechnung über eine Wiederabrechnung.
  6. Alternativ: Korrigieren Sie die Märzabrechnung  über eine Nachberechnung März mit der Aprilabrechnung.

Weitere Informationen finden Sie auf der Internetseite der Bundesagentur für Arbeit https://www.arbeitsagentur.de/news/corona-virus-informationen-fuer-unternehmen-zum-kurzarbeitergeld.

Kosten für die doppelte Haushaltsführung bei gemeinsamem Bezug der Zweitwohnung durch die Ehegatten

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit seinem Urteil vom 01.10.2019 (VIII R 29/16) entschieden, dass Ehegatten, die mit ihren Kindern am gemeinsamen Beschäftigungsort leben, grundsätzlich ihren Lebensmittelpunkt zum Beschäftigungsort verlegen, wenn die Umstände des Einzelfalls nicht auf etwas anderes hinweisen.

Sachlage im Streitfall

Ein ehemals im Krankenhaus tätiger Arzt erwarb im Jahr 1998 eine Arztpraxis und mietete aufgrund der räumlichen Entfernung zu seinem bisherigen Wohnsitz am Tätigkeitsort eine Wohnung an. Seine ebenfalls im Krankenhaus tätige Ehefrau begann ebenfalls, in der Arztpraxis zu arbeiten, und bezog mit den gemeinsamen Kindern und ihrem Ehegatten die Wohnung. An dem ehemaligen Wohnort verfügte das Ehepaar jedoch weiterhin über ein Einfamilienhaus, das sie im Streitjahr regelmäßig aufgesucht haben.

Der Steuerpflichtige machte die Kosten für die Wohnung als Aufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG in der Gewinnermittlung im Wege der Nutzungseinlage geltend. Zudem zog er sämtliche Kosten für seinen Pkw als Betriebsausgaben ab und versteuerte die private Nutzung gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG gewinnerhöhend als Entnahme.

Bei einer Betriebsprüfung wurde die doppelte Haushaltsführung nicht anerkannt. Die geltend gemachten Aufwendungen wurden korrigiert. Da die betriebliche Nutzung des Pkw ohne die Fahrten aufgrund der doppelten Haushaltsführung weniger als 50 % betrug, wurden die Aufwendungen für die Fahrzeuge aus der Gewinnermittlung gestrichen und die Kosten im Wege der Nutzungseinlage angesetzt.

Gegen die Änderungsbescheide aufgrund der Betriebsprüfung erhoben die Steuerpflichtigen Einspruch und Klage, welche jedoch beide erfolglos blieben. Auch die gegen das Urteil des Finanzgerichts (FG) eingelegte Revision lehnte der BFH ab.

Bestimmung des Lebensmittelpunkts

Aufwendungen können gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1 und 2 EStG abgezogen werden, wenn diese dem Steuerpflichtigen aufgrund einer beruflich bedingten doppelten Haushaltsführung entstanden sind. Der Steuerpflichtige muss dabei außerhalb seines Hauptwohnsitzes leben und tätig sein. Dabei ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH die Voraussetzung für eine doppelte Haushaltsführung, dass sich der Erstwohnsitz und der Zweitwohnsitz klar unterscheiden lassen müssen.

Ob der Lebensmittelpunkt nicht am Beschäftigungsort liegt, ist nach der Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls zu beurteilen. Auch wenn Ehegatten gemeinsam eine Wohnung am Beschäftigungsort beziehen, bedeutet dies nicht automatisch, dass sich auch der Mittelpunkt der Lebensinteressen dorthin verlagert. Allerdings geht der BFH davon aus, dass sich der Hauptwohnsitz „in der Regel“ an den Beschäftigungsort verlagert, wenn dort eine familiengerechte Wohnung mit der Ehegattin bezogen wird (z.B. BFH v. 04.05.2011 – VI B 152/10, BFH/NV 2011, 1347).

Ist dies bereits bei kinderlosen Ehegatten anzunehmen, so gilt diese Annahme erst recht, wenn eine angemessene Zweitwohnung mitsamt den Kindern bezogen wird. Zusätzlich sind jedoch die weiteren Umstände des Einzelfalls zu prüfen, ob der Lebensmittelpunkt tatsächlich verlegt wurde. Dazu würdigten das FG und der BFH die Aufenthaltszeiten sowie die persönlichen Beziehungen des Klägers an seinem Hauptwohnsitz. Jedoch kamen beide letztendlich zu dem Schluss, dass der Hauptwohnsitz zum Beschäftigungsort verlegt wurde.

Der vom Kläger geltend gemacht Verstoß gegen Art. 6 Abs. 1 GG aufgrund der Benachteiligung einer Doppelverdienerehe wurde vom BFH genauso abgelehnt, wie der angebliche Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG aufgrund der Benachteiligung gegenüber einer kinderlosen Doppelverdienerehe. Die Kosten für die doppelte Haushaltsführung wurden daher aus der Gewinnermittlung gestrichen. Da ohne die Fahrten aufgrund der doppelten Haushaltsführung die betriebliche Nutzung des Pkw auf unter 50 % sank, waren die Kosten für die Fahrzeuge aus der Gewinnermittlung vollständig zu streichen und stattdessen die Fahrtkosten für berufliche Fahrten im Wege der Nutzungseinlage geltend zu machen.

Praxishinweis

Der BFH stellt in seinem o.g. Urteil heraus, dass zwar bei Ehegatten, welche am Beschäftigungsort eine weitere Wohnung beziehen, die grundsätzliche Annahme, dass dorthin auch der Lebensmittelpunkt verlegt wird, gerechtfertigt ist, dies jedoch längst keinen Automatismus darstellt. In diesen Fällen sollte stets geprüft werden, ob nach den Umständen des Einzelfalls nicht doch der bisherige Lebensmittelpunkt beibehalten worden ist und die Kosten für die doppelte Haushaltsführung geltend gemacht werden können. Als Indizien für die Beibehaltung des bisherigen Hauptwohnsitzes kann regelmäßig der Wohnsitz der Kinder, des Ehegatten, der weiteren Familie oder auch die Mitgliedschaft in Vereinen herangezogen werden.

Christian Kappelmann, Steuerberater und Dipl. Finanzwirt

 

Entgelt für die Vermietung von Werbeflächen auf einem privaten Fahrzeug ist Bestandteil des Arbeitslohns

Das Finanzgericht Münster (FG) hat in seinem Urteil vom 03.12.2019 – 1 K 3320/18 L entschieden, dass die Vergütungen für die Überlassung von Werbeflächen keine gewerblichen Einkünfte sind, wenn diese nach der Würdigung der Gesamtumstände in einem direkten Zusammenhang mit der Tätigkeit als Arbeitnehmer stehen.

Sachlage im Streitfall

Die Steuerpflichtige zahlte an ihre Arbeitnehmer je nach Größe des Aufdrucks gestaffelt ein Entgelt für das Anbringen von Firmenwerbung auf privaten Pkws. Dazu wurde eine neben dem Arbeitsvertrag bestehende separate Vereinbarung geschlossen. Die Steuerpflichtige wertete daher die Einkünfte aus dieser Tätigkeit als sonstige Einkünfte gem. § 22 Nr. 3 EStG der Arbeitnehmer und behielt keine Lohnsteuer auf die ausgezahlten Entgelte ein.

Das Finanzamt (FA) würdigte die Einkünfte aus der Überlassung der Werbeflächen als Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit. Da die Steuerpflichtige daher auf diese Einkünfte keine Lohnsteuer einbehalten hatte, forderte das FA diese von der Klägerin über die Haftungsnorm § 42d EStG zurück.

Das FG stimmte dem FA zu und wies die Klage ab. Die Revision zum Bundesfinanzhof (BFH) ist jedoch zugelassen.

Bestandteile des Arbeitslohns

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sind nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH können jedoch Vorteile nach Würdigung der Gesamtumstände, wie Anlass, Art und Höhe des Vorteils, Auswahl der Begünstigten, freie oder nur gebundene Verfügbarkeit, Freiwilligkeit oder Zwang zur Annahme des Vorteils und seiner besonderen Geeignetheit für den jeweils verfolgten betrieblichen Zweck, auch im überwiegend eigenen Interesse des Arbeitnehmers stehen und damit keinen Arbeitslohn darstellen.

Dies gilt auch, wenn aufgrund separat vereinbarter Rechtsverhältnisse oder Beziehungen zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer Entgelte wie z.B. für ein Mietverhältnis überlassen werden. Nach der objektiven Betrachtung muss das gesondert vereinbarte Rechtsverhältnis wirtschaftlich eigenständig sein.

Das FG kam jedoch zu der Ansicht, dass im Streitfall das Arbeitsverhältnis das auslösende Moment für die Zahlung der Vergütung für die Überlassung der Werbeflächen war.

Bei vergleichbaren Anbietern, die die Überlassung von Werbeflächen an dem eigenen Pkw vermitteln, werden Kriterien und Bedingungen vorgegeben. Dies sind u.a. der zeitliche Umfang, in dem das Auto im öffentlichen Verkehr bewegt werden muss, Vorgaben für das Abstellen des Pkw auf öffentlichen Parkplätzen, ein gepflegter Zustand des Autos sowie eine monatliche Kilometerleistung.

Derartige Kriterien wurden in den Vereinbarungen mit den Arbeitnehmern nicht aufgeführt. Die Vergütung für die Überlassung der Werbeflächen orientierte sich offensichtlich an der in § 22 Nr. 3 EStG enthaltenen Freigrenze von 256 € im Kalenderjahr, da regelmäßig in den Verträgen die Vergütung auf maximal 255 € pro Kalenderjahr beschränkt wurde. Zudem waren die Werbeverträge auf die Laufzeit des Arbeitsverhältnisses beschränkt. Bei einer Beendigung des Arbeitsverhältnisses wären auch die Werbeverträge automatisch aufgekündigt worden.

Das FG würdigte die Vergütungen als Arbeitslohn und entschied daher, dass die Steuerpflichtige auf die gezahlten Vergütungen hätte Lohnsteuer einbehalten müssen. Nach § 42d EStG ist es auch daher ermessensgerecht, die Steuerpflichtige in Anspruch zu nehmen, da diese erklärt hatte, die Lohnsteuer auf die Vergütungen zu übernehmen.

Praxishinweis

Arbeitgeber sollten mit ihren Arbeitnehmern geschlossene separate Vereinbarungen stets auf die Fremdüblichkeit überprüfen. Ist es wie im Streitfall zu offensichtlich, dass die Arbeitgeberin ihren Arbeitnehmern steuerfrei Einnahmen zukommen lassen möchte, besteht die Gefahr, dass die Lohnsteuer im Nachhinein aufgrund der Haftungsnorm § 42d EStG zurückgefordert wird.

Steuerberater und Dipl.-Finanzwirt Christian Kappelmann

 

Zahlungen von Jugendämtern an eine Tagesmutter sind steuerpflichtig

Der 6. Senat des Finanzgerichts Münster hat mit Urteil vom 10. Oktober 2019 (Az. 6 K 3334/17 E) entschieden, dass Zahlungen von Jugendämtern an eine Tagesmutter nicht ausschließlich für Zwecke der Erziehung bestimmt und damit nicht nach § 3 Nr. 11 EStG steuerfrei sind.

Die Klägerin erzielt als anerkannte Tagesmutter Einkünfte aus selbständiger Arbeit, wobei sie in den Streitjahren Kinder in einem Umfang zwischen 15 und 40 Wochenstunden betreute. Ihre Einnahmen setzten sich aus Zahlungen der Jugendämter (Anerkennungsbeiträge für Förderleistungen und Erstattung angemessener Kosten über Sachaufwand nach § 23 Abs. 2 Nr. 2 und Nr. 1 SGB VIII bzw. Monatspauschalen) sowie von den Eltern der betreuten Kinder gezahlten Essensgeldern zusammen. Das Finanzamt behandelte sämtliche Zahlungen als steuerpflichtige Einnahmen. Demgegenüber war die Klägerin der Auffassung, dass lediglich das Essensgeld zu versteuern sei. Die Zahlungen der Jugendämter seien dagegen als Bezüge aus öffentlichen Mitteln zur Förderung der Erziehung gem. § 3 Nr. 11 EStG steuerfrei.

Dem ist der Senat nicht gefolgt und hat die Klage abgewiesen. Die streitigen Geldleistungen seien zwar aus öffentlichen Mitteln gezahlt worden. Es fehle jedoch an einer unmittelbaren Förderung der Erziehung. Da nahezu jede länger dauernde Beschäftigung mit Kindern zugleich deren Erziehung zum Gegenstand habe, sei für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung erforderlich, dass die öffentlichen Gelder ausschließlich zur Erziehung bestimmt sind. Nach § 22 Abs. 2 SGB VIII dienten Tageseinrichtungen nicht nur der Erziehung, sondern auch der Unterstützung der Eltern dahingehend, die Kindererziehung mit einer Erwerbstätigkeit vereinbaren zu können. Die Tagesmutter solle die Kinder auch nicht anstelle der Eltern erziehen, sondern die Eltern lediglich unterstützen. Darüber hinaus diene die Aufnahme der Kinder bei der Klägerin auch deren Unterbringung, Versorgung, Verpflegung und der allgemeinen Betreuung.
Unabhängig davon seien die Leistungen nicht als Beihilfen anzusehen. Hierunter fielen nur uneigennützig gewährte Unterstützungsleistungen, nicht dagegen Leistungen im Rahmen eines entgeltlichen Austauschgeschäfts. Anders als an Pflegeeltern gezahlte Pflegegelder vergüteten die an die Klägerin geleisteten Pauschalen deren sachlichen und zeitlichen Aufwand vollständig.

Das Urteil ist trotz vom Senat zugelassener Revision rechtskräftig geworden.

Steuerpflicht von Kapitalabfindungen für Renten aus Altersvorsorgeverträgen

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in dem Urteil vom 06.11.2019 – X R 39/17 dazu Stellung genommen, inwiefern Kapitalabfindungen für Kleinbetragsrenten aus Altersvorsorgeverträgen steuerpflichtig sind.

Sachverhalt im Besprechungsfall

Die Klägerin schloss mit einem Anbieter einen zertifizierten Altersvorsorgevertrag, in welchem geregelt war, dass die Auszahlung ausschließlich in Form einer lebenslangen monatlichen Leibrente oder eines Auszahlungsplans mit monatlichen Teilraten und anschließender lebenslanger Teilkapitalverrentung möglich sein sollte. Circa zehn Jahre nach Vertragsschluss vereinbarte die Klägerin mit dem Anbieter, dass das vorhandene Altersvorsorgeguthaben aufgrund der geringen Höhe der auszuzahlenden laufenden Leistungen zu Beginn des folgenden Jahres in Form einer Einmalleistung auszuzahlen ist. Diese Vereinbarung beruht darauf, dass die Kapitalabfindung einer Kleinbetragsrente zu Beginn der Auszahlungsphase als unschädliche Verwendung anzusehen ist. Daher zahlte der Anbieter der Klägerin Anfang 2015 einen Betrag von rund 9.000 € aus. Dieser setzt sich aus Beiträgen der Klägerin und Zinsen, welche teilweise durch eine Altersvorsorgezulage oder den Sonderausgabenabzug gem. § 10a EStG gefördert worden sind, sowie geringen Eigenleistungen der Klägerin, die nicht gefördert worden sind, zusammen. Das Finanzamt besteuerte die Kapitalabfindung als „Leistung aus einem Altersvorsorgevertrag“ in vollem Umfang und in Höhe der nicht geförderten Zinsen ebenfalls in vollem Umfang. Der Restbetrag blieb unbesteuert, da dieser nicht gefördert worden war. Einspruch und Klage blieben erfolglos, der BFH folgte dem weitgehend.

Steuerpflicht der Kapitalabfindung

Der Teil der Abfindung, der auf Beträgen (Eigenleistungen sowie Zinsen) beruht, die durch eine Altersvorsorgezulage oder den Sonderausgabenabzug gem. § 10a EStG gefördert worden sind, ist steuerpflichtig. Dies folgt bereits aus dem Wortlaut der Regelung, nach der u.a. „Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen“ zu den steuerpflichtigen sonstigen Einkünften gehören. Denn die Kapitalabfindung stellt eine Leistung aus dem von der Klägerin abgeschlossenen Altersvorsorgevertrag dar. Dies gilt unabhängig davon, dass der Begriff des „Altersvorsorgevertrags“ dahingehend definiert wird, dass es sich um einen Vertrag handeln muss, welcher zertifiziert ist. Die Vertragsänderung, welche zwischen dem Anbieter und der Klägerin im Jahr 2014 vereinbart worden ist, wird von der Notwendigkeit einer Zertifizierung ausgenommen. Außerdem kann der BFH der gesetzlichen Systematik nicht entnehmen, dass allein eine solche Vertragsänderung dazu führen soll, dass sämtliche künftigen Auszahlungen aus diesem Vertrag nicht der Besteuerung unterworfen werden sollen. Die Anwendung dieses Besteuerungstatbestands entspricht ebenfalls dem Zweck dieser Norm. Sie setzt das System der „nachgelagerten Besteuerung“, welches seit 2005 sowohl der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen der Basisversorgung (erste Schicht des sog. Dreischichtenmodells) als auch der steuerlich geförderten freiwilligen privaten Altersvorsorge (zweite Schicht) zugrunde liegt, für den letztgenannten Sachbereich in positives Recht um.

Die Kapitalauszahlung führt hingegen zum endgültigen Wegfall der Zweckbindung, welche den Steueraufschub rechtfertigt. Das Kapital gelangt in die freie Verfügungsmacht des Steuerpflichtigen, so dass die Auszahlung den letztmöglichen Anknüpfungspunkt für die nachgelagerte Besteuerung darstellt.

Die differenzierende gesetzliche Regelung ist systemgerecht: Eine Kapitalabfindung gem. § 93 Abs. 3 EStG stellt eine Leistung aus einem Altersvorsorgevertrag dar, welche im Einklang mit den hierfür geltenden gesetzlichen Regelungen ausgezahlt wird. Die Klägerin darf daher die ihr in der Vergangenheit gewährte steuerliche Förderung behalten; im Gegenzug unterliegt die Auszahlung aus dem Altersvorsorgevertrag jedoch der nachgelagerten Besteuerung. Nach Ansicht des BFH ist es gleichermaßen systemgerecht, wenn das Gesetz in Fällen der schädlichen Verwendung die Rückforderung der in der Vergangenheit gewährten Zulagen und Steuervorteile vorsieht, dafür aber der verbleibende Auszahlungsbetrag nur in Höhe der Differenz zu den eingezahlten Beiträgen besteuert wird. Ergänzend weist der BFH darauf hin, dass die Kapitalabfindung und damit die Zuordnung zu einem bestimmten Besteuerungsregime auf einer freien Entscheidung der Klägerin beruht. Ohne die Vertragsänderung, an der sie aktiv und freiwillig mitgewirkt hat, wäre eine solche Kapitalabfindung von vornherein nicht zulässig gewesen. Auf die der Klägerin im Streitjahr 2015 zugeflossene Abfindung sind die einkommensteuerrechtlichen Vorschriften für das Streitjahr anzuwenden, nicht aber die Regelungen des im Zeitpunkt des Abschlusses des ursprünglichen Altersvorsorgevertrags (2003) geltenden EStG.

Anwendung des begünstigten Steuersatzes

Hinsichtlich der Frage, inwiefern die Voraussetzungen für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die Kapitalabfindung vorliegen, ist der Rechtsstreit nicht entscheidungsreif. § 22 Nr. 5 Satz 13 EStG ist im Streitjahr noch nicht anwendbar und hat für die früheren Zeiträume keine entscheidende Bedeutung. Auch hat das FG zu Recht das Vorliegen der Voraussetzungen gem. § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG verneint. Darüber hinaus hat es keine Feststellungen zu den Voraussetzungen gem. § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG getroffen, so dass der Rechtsstreit an das FG zurückverwiesen werden musste. Nach dieser Vorschrift kommen als außerordentliche Einkünfte u.a. Entschädigungen i.S.d. § 24 Nr. 1 EStG in Betracht. Dafür ist entscheidend, inwieweit die Kapitalisierung laufender Rentenansprüche im Bereich der Altersvorsorgeverträge (§§ 82 ff. EStG) als atypisch anzusehen ist. Die hierzu erforderlichen Feststellungen hat das FG nicht getroffen, mithin nachzuholen.

Praxishinweis

Der BFH hat mit dieser Entscheidung für etwas Klarheit gesorgt: Die auf der Grundlage des § 93 Abs. 3 EStG förderunschädlich ausgezahlte Kapitalabfindung einer Kleinbetragsrente ist gem. § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG in vollem Umfang einkommensteuerpflichtig. Dafür ist es nicht erforderlich, dass der Vertrag im Zeitpunkt der Auszahlung der Leistung noch zertifiziert ist. Es genügt in diesem Zusammenhang vielmehr, wenn für den einzelnen zuvor geleisteten Beitrag die Voraussetzungen des § 10a oder des Abschn. XI EStG, wozu auch die Zertifizierung zählt, vorgelegen haben. Die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf Kapitalabfindungen von Kleinbetragsrenten aus Altersvorsorgeverträgen kann in der Zeit vor dem Inkrafttreten des § 22 Nr. 5 Satz 13 EStG nicht allein mit der Begründung bejaht werden, dass der ursprüngliche Altersvorsorgevertrag eine solche Kapitalisierungsmöglichkeit nicht vorgesehen hat.

RA und StB Axel Scholz, FA für Steuerrecht und FA für Handels- und Gesellschaftsrecht