Steuerliche Behandlung von Arbeitszeitkonten und vGA

Inhaltsverzeichnis

  1. Allgemeines
  2. Besteuerungszeitpunkt

1. Allgemeines

Arbeitszeitkonten basieren auf vertraglichen Vereinbarungen zwischen Arbeitgebern und Arbeitnehmern und dienen dem Zweck, zukünftig erdienten Arbeitslohn nicht auszubezahlen sondern „anzusparen“ und für längere Freistellungen von der Arbeit zu verwenden.

Dazu wird der Arbeitslohn zunächst nur betragsmäßig beim Arbeitgeber erfasst und erst im Zeitraum der Freistellung entsprechend den vertraglichen Vereinbarungen ausgezahlt. Das Dienstverhältnis besteht während des Zeitraums weiterhin fort.

Nicht unter den Begriff der Arbeitszeitkonten fallen Vereinbarungen, die die werktägliche oder wöchentliche Arbeitszeit gestalten (sog. Flexi- und Gleitzeitkonten).

2. Besteuerungszeitpunkt

In Abweichung zu den bisherigen Regelungen zur lohn-/ einkommensteuerlichen Behandlung von Zeitwertkonten bei Organen von Körperschaften gilt unter Bezugnahme auf das BMF-Schreiben vom 08.08.2019, BStBl I 2019, 874 (ofix: EStG/19/59) und die BFH-Urteile vom 11.11.2015 (I R 26/15, BStBl II 2016, 489) und vom 22.02.2018 (VI R 17/16, BStBl II 2019) folgendes:

Bei Fremd-Geschäftsführern führt die Vereinbarung eines Arbeitszeitkontos ebenso wie die Wertgutschrift auf dem Zeitkonto grundsätzlich noch nicht zum Zufluss von Arbeitslohn beim Arbeitnehmer. Erst die Auszahlung während der Freistellungsphase gilt als Zufluss und löst die Besteuerung aus.

Für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer wird die Vereinbarung eines Arbeitszeitkontos lohn-/ einkommensteuerrechtlich nicht anerkannt. Entsprechende Rückstellungen der Gesellschaft führen somit zum Vorliegen einer vGA.

Bei nichtbeherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern ist nach den allgemeinen Grundsätzen zu prüfen, ob eine vGA vorliegt. Bei Nichtvorliegen einer vGA sind Vereinbarungen über die Einrichtung von Zeitwertkonten lohn-/ einkommensteuerlich grundsätzlich anzuerkennen (vgl. BMF vom 08.08.2019, BStBl I 2019, 874 Tz. A. IV. 2. b). (ofix: EStG/19/59)).

Der Erwerb der Organstellung bzw. der Mehrheitsanteile beeinflusst den Zufluss des bis zu diesem Zeitpunkt aufgebauten Guthabens auf dem Zeitwertkonto nicht. Nach Erwerb der Organstellung gelten hinsichtlich der weiteren Zuführungen die vorgenannten Grundsätze hinsichtlich des Vorliegens einer vGA. Hinsichtlich der Beendigung der Organstellung ergeben sich keine Änderungen.

Tatsächliche Durchführung eines Ergebnisabführungsvertrags

Mit Urteil vom 06.06.2019 hat das Finanzgericht Schleswig-Holstein (FG) entschieden, dass ein Gewinnabführungs- und Beherrschungsvertrag (EAV) dann nicht als tatsächlich durchgeführt gilt, wenn der gegen die Organträgerin bestehende Anspruch auf Verlustübernahme in der Bilanz der Organgesellschaft nicht ausgewiesen wird – und zwar auch dann, wenn die Zahlung des Verlustausgleichsbetrags tatsächlich erfolgt.

Im betreffenden Fall hielt eine GmbH (Organträger) sämtliche Anteile an einer anderen GmbH (Organgesellschaft). Zwischen den beiden Gesellschaften wurde ein EAV geschlossen, in dem sich die Organgesellschaft verpflichtete, ab dem folgenden 01.01. ihren gesamten Jahresüberschuss an die Organträgerin abzuführen. Im Gegenzug verpflichtete sich die Organträgerin, jeden während der Vertragsdauer entstehenden Jahresfehlbetrag der Organgesellschaft auszugleichen. Der Vertrag wurde auf mindestens fünf Jahre geschlossen und konnte nicht vor Ablauf dieser Frist seit seinem Wirksamwerden gekündigt werden. Die Organgesellschaft erwirtschaftete in den ersten Jahren Gewinne, welche so auch in der Körperschaftsteuererklärung als der Organträgerin zuzurechnende Einkünfte deklariert wurden.

In einem Jahr erzielte die Organgesellschaft jedoch einen Verlust, welcher später von der Organträgerin durch Überweisung auf das Konto der Organgesellschaft ausgeglichen wurde. Der Anspruch der Organgesellschaft auf Ausgleich des Verlusts wurde jedoch weder bei der Organgesellschaft noch bei der Organträgerin bilanziell ausgewiesen. Im Erstellungsbericht zum Jahresabschluss befand sich ein Hinweis auf den EAV. Das Finanzamt (FA) erkannte nach einer erfolgten Außenprüfung den EAV nicht an. Das FA lehnte den Einspruch ab. Das daraufhin angerufene FG bestätigte die Sichtweise des FA und wies die Klage als unbegründet ab, ließ jedoch die Revision zum Bundesfinanzhof zu.

Voraussetzungen einer Organschaft

Grundsätzlich stellen die Organgesellschaft sowie die Organträgerin als juristische Personen in der Rechtsform einer GmbH eigenständige Steuerrechtssubjekte dar, denen die von ihnen erzielten Einkünfte nach allgemeinen Grundsätzen jeweils steuerlich zuzurechnen sind.

Liegen jedoch die Voraussetzungen einer körperschaftsteuerlichen Organschaft vor, so ist das von einer Organgesellschaft erzielte und gesondert zu ermittelnde Einkommen gem. § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG der Organträgerin zuzurechnen.

Eine körperschaftsteuerliche Organschaft zwischen zwei im Inland ansässigen Gesellschaften mit beschränkter Haftung erfordert gem. § 17 Abs. 1 Satz 1 KStG zunächst, dass sich die Organgesellschaft wirksam verpflichtet, ihren ganzen Gewinn an die Organträgerin abzuführen. Ferner setzt § 17 Abs. 1 Satz 2 KStG voraus, dass die Gewinnabführung den in § 301 AktG genannten Betrag nicht überschreitet und dass zwischen den Gesellschaften zudem durch Verweis auf § 302 AktG eine Verlustübernahmevereinbarung dergestalt getroffen wird, dass die Organträgerin die von der Organgesellschaft erwirtschafteten Verluste auszugleichen hat.

Darüber hinaus ist erforderlich, dass der EAV auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen sein und während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt werden muss.

Tatsächliche Durchführung eines EAV

Ein EAV wird nur dann tatsächlich durchgeführt, wenn der Gewinn tatsächlich an den Organträger abgeführt und der Verlust tatsächlich von ihm übernommen wird. Dies vollzieht sich regelmäßig in zwei Stufen:

  1. Bilanzieller Ausweis der entsprechenden Forderung/Verbindlichkeit in den Jahresabschlüssen von Organgesellschaft und -trägerin entsprechend den diesbezüglichen gesetzlichen Vorgaben
  2. Erfüllung des Ausgleichsanspruchs

Voraussetzung ist also, dass auf der ersten Stufe ein Verlustausgleichsanspruch der Organgesellschaft gegenüber der Organträgerin in den Jahresabschlüssen ausgewiesen werden muss, bevor dieser Ausgleichsanspruch in der zweiten Stufe vollzogen wird. Mangels Bilanzierung wurde der EAV somit nicht tatsächlich durchgeführt und wird auch nicht anerkannt.

Praxishinweis

Das FG hat mit diesem Urteil entschieden, dass die Nichtbilanzierung eines EAV zur Nichtdurchführung führt. Dabei hat es auch dargelegt, dass die Nichtbilanzierung des Anspruchs der Organgesellschaft auch nicht unter dem Gesichtspunkt des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes als zu vernachlässigender geringfügiger Durchführungsmangel angesehen werden kann. Betroffene Steuerpflichtige sollten den weiteren Verfahrenslauf beobachten. Die Revision ist unter dem Az. I R 37/19 anhängig.

Steuerberater und Dipl.-Volkswirt Volker Küpper

Schadensersatzklage im sogenannten „Dieselfall“ gegen die VW AG überwiegend erfolgreich

Der unter anderem für das Recht der unerlaubten Handlungen zuständige VI. Zivilsenat hat am 25.05.2020 entschieden, dass dem Käufer eines mit einer unzulässigen Abschalteinrichtung versehenen Fahrzeugs Schadensersatzansprüche gegen VW zustehen. Er kann Erstattung des für das Fahrzeug gezahlten Kaufpreises verlangen, muss sich aber den gezogenen Nutzungsvorteil anrechnen lassen und VW das Fahrzeug zur Verfügung stellen.

Sachverhalt:

Der Kläger erwarb am 10. Januar 2014 zu einem Preis von 31.490,- € brutto von einem Autohändler einen Gebrauchtwagen VW Sharan 2.0 TDl match, der mit einem 2,0-Liter Dieselmotor des Typs EA189, Schadstoffnorm Euro 5 ausgestattet ist. Die Beklagte ist die Herstellerin des Wagens. Der Kilometerstand bei Erwerb betrug 20.000 km. Für den Fahrzeugtyp wurde die Typgenehmigung nach der Verordnung (EG) Nr. 715/2007 mit der Schadstoffklasse Euro 5 erteilt.

Die im Zusammenhang mit dem Motor verwendete Software erkennt, ob das Fahrzeug auf einem Prüfstand dem Neuen Europäischen Fahrzyklus (NEFZ) unterzogen wird und schaltet in diesem Fall in den Abgasrückführungsmodus 1, einen Stickoxid (NOx)-optimierten Modus. In diesem Modus findet eine Abgasrückführung mit niedrigem Stickoxidausstoß statt. Im normalen Fahrbetrieb außerhalb des Prüfstands schaltet der Motor dagegen in den Abgasrückführungsmodus 0, bei dem die Abgasrückführungsrate geringer und der Stickoxidausstoß höher ist. Für die Erteilung der Typgenehmigung der Emissionsklasse Euro 5 maßgeblich war der Stickoxidausstoß auf dem Prüfstand. Die Stickoxidgrenzwerte der Euro 5-Norm wurden nur im Abgasrückführungsmodus 1 eingehalten.

Im September 2015 räumte die Beklagte öffentlich die Verwendung einer entsprechenden Software ein. Unter dem 15. Oktober 2015 erging gegen sie ein bestandskräftiger Bescheid des Kraftfahrt-Bundesamts (KBA) mit nachträglichen Nebenbestimmungen zur Typgenehmigung, der auch das Fahrzeug des Klägers betrifft. Das KBA ging vom Vorliegen einer unzulässigen Abschalteinrichtung aus und gab der Beklagten auf, diese zu beseitigen und die Einhaltung der maßgeblichen Grenzwerte anderweitig zu gewährleisten. Die Beklagte gab mit Pressemitteilung vom 25. November 2015 bekannt, Software-Updates durchzuführen, mit denen diese Software aus allen Fahrzeugen mit Motoren des Typs EA189 mit 2,0-Liter-Hubraum entfernt werden sollte. Nach der Installation sollen die betroffenen Fahrzeuge nur noch in einem adaptierten Modus 1 betrieben werden. Der Kläger hat das Software-Update im Februar 2017 durchführen lassen.

Mit seiner Klage verlangt der Kläger im Wesentlichen die Zahlung des für das Fahrzeug gezahlten Kaufpreises in Höhe von 31.490 € nebst Zinsen Zug um Zug gegen Übergabe und Übereignung des Fahrzeugs.

Bisheriger Prozessverlauf:

Das Landgericht hat die Klage abgewiesen. Auf die Berufung des Klägers hat das Oberlandesgericht unter Zulassung der Revision die Entscheidung des Landgerichts abgeändert und die Beklagte nebst Nebenpunkten in der Hauptsache verurteilt, an den Kläger 25.616,10 € nebst Zinsen Zug um Zug gegen Übergabe und Übereignung des Fahrzeugs zu zahlen. Wegen des weitergehenden Zahlungsanspruchs hat es die Klage abgewiesen.

Entscheidung des Senats:

Die zugelassene Revision der Beklagten, mit der sie die Klageabweisung erstrebt hat, blieb ganz überwiegend ohne Erfolg; sie war nur in Bezug auf Nebenpunkte geringfügig erfolgreich. Die Revision des Klägers, mit der er die vollständige Erstattung des Kaufpreises ohne Anrechnung einer Nutzungsentschädigung erreichen wollte, hatte keinen Erfolg.

Zu Recht hat das Berufungsgericht angenommen, dass die Beklagte dem Kläger aus vorsätzlicher sittenwidriger Schädigung gemäß §§ 826, 31 BGB haftet. Das Verhalten der Beklagten im Verhältnis zum Kläger ist objektiv als sittenwidrig zu qualifizieren. Die Beklagte hat auf der Grundlage einer für ihren Konzern getroffenen grundlegenden strategischen Entscheidung bei der Motorenentwicklung im eigenen Kosten- und damit auch Gewinninteresse durch bewusste und gewollte Täuschung des KBA systematisch, langjährig und in Bezug auf den Dieselmotor der Baureihe EA189 in siebenstelligen Stückzahlen in Deutschland Fahrzeuge in Verkehr gebracht, deren Motorsteuerungssoftware bewusst und gewollt so programmiert war, dass die gesetzlichen Abgasgrenzwerte mittels einer unzulässigen Abschalteinrichtung nur auf dem Prüfstand eingehalten wurden. Damit ging einerseits eine erhöhte Belastung der Umwelt mit Stickoxiden und andererseits die Gefahr einher, dass bei einer Aufdeckung dieses Sachverhalts eine Betriebsbeschränkung oder -untersagung hinsichtlich der betroffenen Fahrzeuge erfolgen könnte. Ein solches Verhalten ist im Verhältnis zu einer Person, die eines der bemakelten Fahrzeuge in Unkenntnis der illegalen Abschalteinrichtung erwirbt, besonders verwerflich und mit den grundlegenden Wertungen der Rechts- und Sittenordnung nicht zu vereinbaren. Das gilt auch, wenn es sich um den Erwerb eines Gebrauchtfahrzeugs handelt.

Das Berufungsgericht hat vor dem Hintergrund des nicht ausreichenden Vortrags der Beklagten zu den in ihrem Konzern erfolgten Vorgängen in nicht zu beanstandender Weise angenommen, dass die grundlegende strategische Entscheidung in Bezug auf die Entwicklung und Verwendung der unzulässigen Software von den im Hause der Beklagten für die Motorenentwicklung verantwortlichen Personen, namentlich dem vormaligen Leiter der Entwicklungsabteilung und den für die Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten der Beklagten verantwortlichen vormaligen Vorständen, wenn nicht selbst, so zumindest mit ihrer Kenntnis und Billigung getroffen bzw. jahrelang umgesetzt worden ist. Zu Recht hat es dieses Verhalten der Beklagten zugerechnet (§ 31 BGB).

Der Kläger ist veranlasst durch das einer arglistigen Täuschung gleichstehende sittenwidrige Verhalten der Beklagten eine ungewollte vertragliche Verpflichtung eingegangen. Darin liegt sein Schaden, weil er ein Fahrzeug erhalten hat, das für seine Zwecke nicht voll brauchbar war. Er kann daher von der Beklagten Erstattung des Kaufpreises gegen Übergabe des Fahrzeugs verlangen. Dabei muss er sich aber die Nutzungsvorteile auf der Grundlage der gefahrenen Kilometer anrechnen lassen, weil er im Hinblick auf das schadensersatzrechtliche Bereicherungsverbot nicht bessergestellt werden darf, als er ohne den ungewollten Vertragsschluss stünde.

Die maßgeblichen Vorschriften lauten:

§ 826 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB):

Wer in einer gegen die guten Sitten verstoßenden Weise einem anderen vorsätzlich Schaden zufügt, ist dem anderen zum Ersatz des Schadens verpflichtet.

§ 31 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB):

Der Verein ist für den Schaden verantwortlich, den der Vorstand, ein Mitglied des Vorstands oder ein anderer verfassungsmäßig berufener Vertreter durch eine in Ausführung der ihm zustehenden Verrichtungen begangene, zum Schadensersatz verpflichtende Handlung einem Dritten zufügt.

Vorinstanzen:

Landgericht Bad Kreuznach – Urteil vom 5. Oktober 2018 – 2 O 250/17 Oberlandesgericht Koblenz – Urteil vom 12. Juni 2019 – 5 U 1318/18

Externe Datenschutzbeauftragte sind gewerbliche Unternehmer

Ein externer Datenschutzbeauftragter ist gewerblicher Unternehmer, auch wenn er zugleich als Rechtsanwalt tätig ist. Wie der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 14.01.2020 (VIII R 27/17) entschieden hat, liegt keine freiberufliche Tätigkeit i.S.d. § 18 Abs. 1 EStG vor. Der externe Datenschutzbeauftragte ist daher gewerbesteuerpflichtig und – bei Überschreiten bestimmter Gewinngrenzen – auch buchführungspflichtig.

Im Streitfall war der Kläger als selbständiger Rechtsanwalt im Bereich des IT-Rechts tätig. Daneben arbeitete er für verschiedene größere Unternehmen als externer Datenschutzbeauftragter. Das Finanzamt sah diese Tätigkeit als gewerblich an. Es setzte Gewerbesteuer fest und forderte den Kläger als gewerblichen Unternehmer gem. § 141 AO auf, ab dem Folgejahr Bücher zu führen und Abschlüsse zu machen. Der gegen diese Aufforderung aus dem Jahr 2012 gerichtete Einspruch des Klägers blieb ebenso wie die nachfolgende Klage vor dem Finanzgericht ohne Erfolg.

Der BFH hat die Vorentscheidung jetzt bestätigt. Als Datenschutzbeauftragter übe der Kläger keine dem Beruf des Rechtsanwaltes vorbehaltene Tätigkeit aus. Vielmehr werde er in einem eigenständigen, von seiner Anwaltstätigkeit abzugrenzenden Beruf tätig. Der Datenschutzbeauftragte berate in interdisziplinären Wissensgebieten. Hierfür müsse er zwar neben datenschutzrechtlichem Fachwissen auch Fachwissen in anderen Bereichen (z.B. der Informations- und Kommunikationstechnik und der Betriebswirtschaft) besitzen. Eine spezifische akademische Ausbildung müsse er aber – anders als der Rechtsanwalt – nicht nachweisen. Aus diesem Grunde sei der Kläger als Datenschutzbeauftragter auch nicht in einem dem Rechtsanwalt ähnlichen Beruf tätig. Schließlich sei – so der BFH – auch keine sonstige selbständige Arbeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG anzunehmen. Es fehle an der erforderlichen Vergleichbarkeit mit den dort genannten Regelbeispielen.

Ertragswertverfahren – welche Miete ist ortsüblich?

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in einem aktuellen Urteil vom 05.12.2019 (II R 41/16) dazu Stellung genommen, ob eine vertraglich vereinbarte oder die ortsübliche Miete im Ertragswertverfahren anzusetzen ist.

Sachverhalt im Besprechungsfall

D und seine Mutter waren Miteigentümer eines bebauten Grundstücks, welches zu privaten Wohnzwecken und für gewerbliche Tätigkeit vermietet wurde. Nach dem Tod der Mutter erbte D deren Miteigentumsanteil. Im Rahmen seiner Erbschaftsteuererklärung setzte D für die Ermittlung des Gebäudeertragswerts für vier Einheiten die vertraglich vereinbarten Nettokaltmieten und für die restlichen Einheiten die in dem Mietspiegel ausgewiesenen Mittelwerte an, weil die tatsächliche Miete diese Mittelwerte zu mehr als 20 % überschritt. Das Finanzamt (FA) wich von diesem Ansatz ab und setzte als „übliche Miete“ nicht den Mittelwert, sondern den obersten Wert der im Mietspiegel ausgewiesenen Spanne an. Das FA kam dadurch bei lediglich zwei vermieteten Einheiten zu Abweichungen von der üblichen Miete um mehr als 20 % und setzte den Mittelwert des Mietspiegels an. Im Übrigen blieb es bei dem Ansatz der (höheren) vertraglich vereinbarten Miete. Einspruch und Klage blieben erfolgreich. Der BFH bestätigte dies im Wesentlichen.

Ortsübliche Miete als Bewertungsmaßstab

Grundsätzlich ist die vertraglich vereinbarte Miete anzusetzen, es sei denn, diese weicht mehr als 20 % von der ortsüblichen Miete ab. Für den BFH ist das Tatbestandsmerkmal der „übliche(n) Miete“ ein unbestimmter Rechtsbegriff, der individuell auszulegen ist. Alle Mietwerte innerhalb der Spannbreite eines Mietspiegels sind nach Ansicht des BFH als üblich anzusehen. Erst die Überschreitung bzw. Unterschreitung der jeweiligen Grenzwerte führt zu einer Unüblichkeit. Das entspricht bereits dem allgemeinen Sprachgebrauch, wonach als „üblich“ das bezeichnet wird, was sich „im Rahmen des Üblichen“, also innerhalb einer gewissen Spanne, bewegt. Für den BFH entspricht es auch dem Zweck der Vorschrift: Es sollen unzutreffende Bewertungsergebnisse vermieden werden, welche sich bei einer ausschließlichen Abhängigkeit des Grundbesitzwerts von einer zufällig oder gezielt vereinbarten tatsächlichen Miete ergeben würden. Insbesondere soll bei einer Abweichung nach unten einem Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten durch Vereinbarung einer zu geringen Miete vorgebeugt werden. Umgekehrt soll nach dem Verständnis des BFH vermieden werden, dass im Einzelfall überhöhte Mietzinsen zu einer nicht realitätsgerechten Bewertung führen. Die Vorschrift ist jedoch nach Auffassung des BFH so auszulegen, dass sie auf Ausnahmefälle beschränkt bleibt. Die Grundbesitzbewertung erfolgt in einem von Typisierung geprägten Verfahren. Abweichungen von der Regelbewertung dürfen nicht zum Regelfall werden. Nach alldem kann nicht auf den Mittelwert abgestellt werden. Das begründet der BFH damit, dass es andernfalls zu dem dann denkbaren, aber sinnwidrigen Ergebnis führen könnte, dass ein Mietpreis, der noch innerhalb der Spannbreite des Mietspiegels liegt, wegen einer Abweichung von mehr als 20 % vom Mittelwert zu einer Verwerfung der vereinbarten Miete führt. Diese Wertung wird dadurch bestätigt, dass im Steuerrecht auch an anderen Stellen als übliche Miete jede Miete verstanden wird, die sich innerhalb der in einem Mietspiegel ausgewiesenen Spanne zwischen mehreren Mietwerten bewegt. Für den BFH verkompliziert es die Bewertung auch nicht, wenn als Vergleichsmaßstab statt des Mittelwerts ein äußerer Wert dient. Denn ebenso wie der Mittelwert ist auch der äußere Wert einfach aus dem Mietspiegel abzulesen. Außerdem stellt der Mittelwert keine verlässlichere Größe dar als die Mietpreisspanne. Als gewogenes Mittel ist er hieraus statistisch abgeleitet und deshalb von gleicher inhaltlicher Plausibilität.

Praxishinweis

Der BFH hat mit dieser Entscheidung die Vorgehensweise der Finanzverwaltung bestätigt und für Rechtsklarheit gesorgt: Im Ertragswertverfahren ist grundsätzlich die vertraglich vereinbarte Miete anzusetzen. Nur wenn die vertraglich vereinbarte Miete nicht mehr als üblich angesehen werden kann, ist die übliche Miete anzusetzen: Eine vertraglich vereinbarte Miete kann nicht mehr als üblich angesehen werden, wenn sie mehr als 20 % niedriger ist als der unterste Wert der Spanne des verwendeten Mietspiegels oder wenn sie mehr als 20 % höher ist als der oberste Wert der Spanne. Auf den Mittelwert kommt es dabei nicht an. Die übliche Miete kann aus Vergleichsmieten oder Mietspiegeln abgeleitet, mit Hilfe einer Mietdatenbank geschätzt oder durch ein Mietgutachten ermittelt werden.

RA und StB Axel Scholz, FA für Steuerrecht und FA für Handels- und Gesellschaftsrecht

Steuerbarkeit des Entzugs von Aktien aufgrund eines Insolvenzplans

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit dem Urteil vom 03.12.2019 (VIII R 34/16) dazu Stellung genommen, ob der Verlust aus dem entschädigungslosen Entzug von Aktien durch eine Kapitalherabsetzung auf null samt eines Bezugsrechtsausschlusses für die anschließende Kapitalerhöhung aufgrund eines Insolvenzplans als Aktienveräußerungsverlust steuerlich relevant ist.

Sachverhalt im Besprechungsfall

Die Depotgemeinschaft A, eine GbR, erzielte Einkünfte aus Kapitalvermögen. Die GbR hatte u.a. insgesamt 39.000 Namensaktien o.N. der A-AG erworben. Über das Vermögen der A-AG wurde das Insolvenzverfahren eröffnet. Aufgrund eines gerichtlich bestätigten Insolvenzplans wurde u.a. das Grundkapital der AG zur Verlustdeckung auf null herabgesetzt. Anschließend erfolgte eine Kapitalerhöhung unter Ausschluss des Bezugsrechts der Altaktionäre. An der Kapitalerhöhung nahm lediglich ein Gläubiger der A-AG teil. Der Börsenhandel der Altaktien wurde eingestellt. Die Altaktionäre erhielten weder einen Herabsetzungsbetrag noch eine sonstige Entschädigung. Die depotführende Bank teilte der A mit, die Aktien der A-AG würden aus dem Depot ausgebucht. Die A machte einen Verlust bei den Einkünften aus Kapitalvermögen aus dem Untergang der Aktien an der A-AG geltend, den das Finanzamt jedoch nicht berücksichtigte. Einspruch und Klage blieben erfolglos, der BFH sah dies anders.

Zivilrechtliche Wirkung der Kapitalherabsetzung

Die Kapitalherabsetzung auf null bewirkte i.V.m. dem Bezugsrechtsausschluss für die Kapitalerhöhung, dass Altaktionäre wie die A ihre Gesellschafterstellung endgültig verloren. Zivilrechtlich erloschen die Beteiligungen „außerhalb des Gesellschaftsvermögens“ der AG, ohne dass es einer Übertragung der Aktien an die A-AG oder an die Neugesellschafterin bedurfte. Die Kapitalherabsetzung auf null hatte ferner zur Folge, dass die Börsenzulassung der bisherigen Aktien an der A-AG erlosch. Wirtschaftlich betrachtet bewirkte die Kapitalherabsetzung auf null bei gleichzeitigem Bezugsrechtsausschluss für die A als Altaktionärin, dass sie von jeder Beteiligung an den Fortführungswerten der A-AG, auch um den Preis weiterer Einlageleistungen, definitiv ausgeschlossen war. Da nur ein Gläubiger der A-AG an der anschließenden Kapitalerhöhung teilnehmen durfte, handelt es sich aus Sicht sämtlicher Altaktionäre um einen „totalen Squeeze out“, denn das Insolvenzverfahren wurde dazu genutzt, die bisherigen Gesellschafter ohne Entschädigung aus dem insolventen, jedoch sanierungsfähigen Unternehmen zu drängen.

Steuerrechtliche Wirkung der Kapitalherabsetzung

Die Regelungen gem. § 20 EStG erfassen den eingetretenen Untergang der Beteiligung der A infolge der Kapitalherabsetzung auf null bei gleichzeitigem Bezugsrechtsausschluss nicht unmittelbar. Denn der eingetretene entschädigungslose Untergang der Aktien der A kann nach Ansicht des BFH nicht unter den Veräußerungsbegriff subsumiert werden, da es sich um einen Vorgang handelt, bei dem weder ein Entgelt gezahlt wird noch hinsichtlich der Aktien ein Rechtsträgerwechsel stattfindet. Fehlen diese beiden Komponenten, liegt keine Veräußerung vor. Der Veräußerungsbegriff kann nicht über seinen Wortsinn hinaus umfassend in der Weise ausgelegt werden, dass er sämtliche Vorgänge erfasst, in denen der Halter seine Kapitalanlage (die Aktien im Rahmen eines Untergangs des Rechts) verliert. Der Untergang der Aktien der A infolge der Kapitalherabsetzung auf null bei gleichzeitigem Bezugsrechtsausschluss ist auch nicht als Einlösung steuerbar. Der Begriff der Einlösung bezieht sich grundsätzlich auf die Erfüllung einer verbrieften sonstigen Kapitalforderung i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG durch Zahlung des geschuldeten Geldbetrags unter gleichzeitiger Rückgabe der über die Kapitalforderung ausgestellten Urkunde. Unter den Tatbestand der Einlösung lässt sich der Untergang der Aktien der A nach Ansicht des BFH jedoch auch nicht fassen. Die Einlösung ist keine Kategorie des Gesellschaftsrechts. Der „Entzug“ von Aktien und die Erfüllung darin verbriefter Forderungen erfolgt im Rahmen der besonderen aktienrechtlichen Verfahren zur Einziehung, Kapitalherabsetzung und Liquidation. Der Untergang der Aktien im Wege der Kapitalherabsetzung auf null und des Bezugsrechtsausschlusses ist auch nicht als verdeckte Einlage der A in die A-AG steuerbar. Die verdeckte Einlage von Aktien in eine Kapitalgesellschaft steht der Veräußerung der Anteile gleich, verlangt jedoch die Zuwendung eines bilanzierbaren Vermögensvorteils an die Gesellschaft aus gesellschaftsrechtlichen Gründen ohne eine wertadäquate Gegenleistung. Die Aktien der A wurden aber nicht als bilanzierbares Wirtschaftsgut an die A-AG übertragen, denn sie erloschen aufgrund der Kapitalherabsetzung auf null, ohne auf diese überzugehen. Daher besteht nach Ansicht des BFH für den eingetretenen Entzug der Aktien der A im Rahmen des Insolvenzplans eine planwidrige Regelungslücke. Aus diesem Grund stellt der BFH den vorliegenden Fall einer Leistungsfähigkeitsminderung gleich, die der Anteilseigner erleidet, wenn er seine Aktie noch rechtzeitig vor der Insolvenzeröffnung oder der gerichtlichen Bestätigung des Insolvenzplans ohne Gegenleistung veräußert oder die Aktie ohne Entschädigung zur Weiterübertragung auf Gläubiger von der AG eingezogen wird oder er die Aktie durch einen Squeeze out verliert, bei dem er einen Verlust erleidet. Die gem. § 20 Abs. 2 EStG vorhandene planwidrige Lücke ist durch eine entsprechende Anwendung des Veräußerungstatbestands auf den eingetretenen „Aktienentzug“ zu schließen. Der BFH änderte daher die Steuerbescheide in der Weise, dass auch „Verluste aus Aktienveräußerungen“ gesondert und einheitlich festgestellt werden.

Praxiskommentar

Der BFH hat mit dieser Entscheidung den Anwendungsbereich des § 20 EStG erweitert: Auch der Verlust aus dem entschädigungslosen Entzug von Aktien durch eine Kapitalherabsetzung auf null mit anschließendem Bezugsrechtsausschluss für die folgende Kapitalerhöhung aufgrund eines Insolvenzplans ist als Aktienveräußerungsverlust steuerbar. Der BFH hat damit zugunsten der Steuerpflichtigen entschieden; diese Entscheidung sollte bei künftigen Sanierungen von Kapitalgesellschaften durch einen Squeeze out berücksichtigt werden.

 

RA und StB Axel Scholz, FA für Steuerrecht und FA Für Handels- und Gesellschaftsrecht

Coronakrise – Weitere Sofortmaßnahmen des BMF zur Entlastung der Steuerpflichtigen

Antrag auf pauschalierte Herabsetzung bereits geleisteter Vorauszahlungen für das Jahr 2019
Mit dem Schreiben vom 24.04.2020 (IV C 8 – S-2225/20/10003 :010) hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) den Steuerpflichtigen die Möglichkeit zur pauschalierten Herabsetzung bereits für das Jahr 2019 geleisteter Vorauszahlungen zur Einkommen- und Körperschaftsteuer eröffnet.
Für Steuerpflichtige, die im Jahr 2020 aufgrund der Coronakrise einen Verlust erwarten und Einkünfte aus den Gewinneinkunftsarten gem. §§ 13–18 EStG oder Vermietung und Verpachtung gem. § 21 EStG erzielen, ist es möglich, den Verlust nach Bekanntgabe des Bescheides für das Jahr 2020 gem. § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG in das Jahr 2019 zurückzutragen.
Im Vorgriff auf diesen Rücktrag besteht nach dem o.g. BMF-Schreiben für unmittelbar und nicht unerheblich von der Coronakrise Betroffene die Option, die bereits für das Jahr 2019 geleisteten Vorauszahlungen herabzusetzen.
Voraussetzung ist, dass noch kein Bescheid für das Jahr 2019 ergangen ist. Die Betroffenheit wird pauschal angenommen, wenn die Vorauszahlungen für das Jahr 2020 auf 0 € herabgesetzt wurden und der Steuerpflichtige versichert, im Jahr 2020 nicht unerhebliche negative Einnahmen zu erzielen.
Die Herabsetzung der Vorauszahlungen wird in der Form pauschal ermittelt, so dass 15 % des Saldos der jeweiligen Einkunftsarten für 2019 bis zu einem Betrag von 1 Mio. € bzw. bei Zusammenveranlagung von 2 Mio. € vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden können.

Stundung der Nachzahlung aus einer Steuerfestsetzung 2019
Eine eventuell aus der Veranlagung 2019 entstehende Nachzahlung ist zudem bis zu einer Bekanntgabe des  Steuerbescheids für das Jahr 2020 zinslos zu stunden, wenn der Steuerpflichtige weiterhin davon ausgeht, dass für das Jahr 2020 ein nicht unerheblicher Verlust entsteht.
Die Stundung erfolgt vor dem Hintergrund, dass der Verlust aus dem Jahr 2020 erst nach Bekanntgabe des Steuerbescheids in das Jahr 2019 zurückgetragen werden kann. Die Stundung kann in Höhe des pauschal ermittelten Verlustrücktrags für die Vorauszahlungen (s.o.), also i.H.v. 15 % des Gewinns aus der jeweiligen Einkunftsart und maximal bis zu einem Betrag von 1 Mio. € bzw. 2 Mio. € erfolgen.
Erzielt der Steuerpflichtige unerwarteterweise doch einen Gewinn oder einen nicht derartig erheblichen Verlust für das Jahr 2020, so ist der Betrag bis einen Monat nach der Bekanntgabe des Steuerbescheids 2020 an das Finanzamt zu leisten.

Verlängerung der Erklärungsfrist für vierteljährliche und monatliche Lohnsteuer-Anmeldungen während der Coronakrise
Das BMF hat mit dem Schreiben vom 23.04.2020 (IV A 3 – S-0261/20/10001 :005) die Möglichkeit eröffnet, die Frist zur Abgabe der monatlichen und vierteljährlichen Lohnsteueranmeldungen zu verlängern. Für Arbeitgeber, die selbst oder durch Beauftragte die Lohnsteueranmeldung abgeben und nachweislich unverschuldet daran gehindert sind, die Lohnsteueranmeldung abzugeben, kann auf Antrag gem. § 109 Abs. 1 AO die Frist zur Abgabe um maximal zwei Monate verlängert werden.

Steuerliche Maßnahmen zur Förderung von der Coronakrise Betroffener
Bereits mit seinem Schreiben vom 09.04.2020 (IV C 4 – S-2223/19/10003 :003) hat das BMF mehrere Maßnahmen für die Erleichterung von Zuwendungen an von der Coronakrise Betroffene beschlossen.

Spendenaktionen von steuerbegünstigten Körperschaften
Gemeinnützige Körperschaften dürfen grundsätzlich außerhalb des in ihrer jeweiligen Satzung vorgeschriebenen Zwecks keine Mittel für andere Zwecke verwenden. Sammelt jedoch die jeweilige Körperschaft Mittel im Rahmen einer Sonderaktion für von der Coronakrise Betroffene ein und leitet diese an eine andere steuerbegünstigte Körperschaft für die Unterstützung der Betroffenen oder direkt an diese weiter, ist dies unschädlich, auch wenn die Satzung andere mildtätige Zwecke, wie z.B. die Sport- oder Musikförderung, vorschreibt.
Zudem können auch sonstige vorhandene Mittel, die keiner satzungsmäßigen Bindungswirkung unterliegen, für von der Coronakrise Betroffene eingesetzt werden. Einkaufsdienste oder andere Hilfeleistungen für aufgrund von der Coronakrise eingeschränkte Personen, die von der steuerbegünstigten Körperschaft organisiert und ausgeführt werden, sind ebenfalls für die steuerliche Begünstigung unschädlich.

Zuwendungen an Geschäftspartner
Wendet ein Steuerpflichtiger einem Geschäftspartner aufgrund seiner Betroffenheit von der Coronakrise Mittel zu, so können diese als Betriebsausgaben abgezogen werden, ohne dass später § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG anzuwenden ist. Derartige Zuwendungen unterliegen dadurch später nicht der Abzugsbeschränkung als unentgeltliche Zuwendung über 35 € an Geschäftspartner und können somit voll steuerlich geltend gemacht werden.

Gehaltsverzicht von Arbeitnehmern
Verzichten Arbeitnehmer auf die Auszahlung eines Teils ihres Gehalts, damit der Arbeitgeber dieses direkt an eine begünstigte Einrichtung i.S.d. § 10b Abs. 1 Satz 2 EStG weiterleitet, so können diese Gehaltsanteile direkt außer Ansatz bleiben und werden steuerlich somit nicht berücksichtigt. Das BMF erspart den Arbeitnehmern damit den Aufwand, diese Zuwendungen zunächst im Rahmen des Lohnsteuerabzugs zu besteuern und die Steuerermäßigung im Rahmen der Einkommensteuererklärung geltend zu machen. Die Arbeitgeber haben hingegen die Aufzeichnungspflichten zu erfüllen.
Praxistipp
Das BMF hat noch zahlreiche weitere Maßnahmen zur Entlastung von Betroffenen  eröffentlicht.
Steuerpflichtige, die von der Coronakrise betroffen sind oder Betroffene unterstützen wollen, sollten sich auf der Homepage des BMF unter dem folgenden Link über die weiteren Maßnahmen informieren:
https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Standardartikel/Themen/Schlaglichter/Corona-Schutzschild/2020-03-19-steuerliche-Massnahmen.html.

Christian Kappelmann, Steuerberater und Diplom-Finanzwirt

Corona-Sofortmaßnahme: Antrag auf pauschalierte Herabsetzung bereits geleisteter Vorauszahlungen für 2019

Bundesministerium der Finanzen, IV C 8 – S-2225 / 20 / 10003 :010
Schreiben (koordinierter Ländererlass) vom 24.04.2020

Inhaltsverzeichnis
I. Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des pauschal ermittelten Verlustrücktrags aus 2020
1. Antrag
2. Antragsberechtigte Steuerpflichtige
3. Negative Betroffenheit
II. Abwicklung des pauschal ermittelten Verlustrücktrags
1. Höhe des pauschal ermittelten Verlustrücktrags
2. Steuerfestsetzung 2019
3. Steuerfestsetzung 2020
4. Zusammenfassendes Beispiel (stark vereinfacht)

Aufgrund der Corona-Krise und der damit verbundenen Einschränkungen des öffentlichen Lebens sind viele Steuerpflichtige mit Gewinneinkünften und Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dadurch negativ betroffen, dass sich ihre Einkünfte im Vergleich zu den Vorjahren erheblich verringern und sie für den Veranlagungszeitraum (VZ) 2020 einen rücktragsfähigen Verlust (§ 10d Absatz 1 Satz 1 EStG) erwarten müssen.
Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt im Hinblick auf die Herabsetzung von Vorauszahlungen zur Einkommen- und Körperschaftsteuer (inkl. Zuschlagsteuern) – nachfolgend „Vorauszahlungen“ – Folgendes:
Von der Corona-Krise unmittelbar und nicht unerheblich negativ betroffene Steuerpflichtige, die noch nicht für den VZ 2019 veranlagt worden sind, können in den zeitlichen Grenzen des § 37 Absatz 3 Satz 3 EStG grundsätzlich eine Herabsetzung der festgesetzten Vorauszahlungen für 2019 beantragen. Eine hinreichende Prognose und Darlegung solcher Verluste im Einzelfall ist gerade in der aktuellen Situation aufgrund der Unsicherheiten der wirtschaftlichen
Entwicklung vielfach schwierig.
Daher sollen Anträge auf Herabsetzung der Vorauszahlungen für den VZ 2019 auf der Grundlage eines pauschal ermittelten Verlustrücktrags aus 2020 für alle Beteiligten vereinfacht abgewickelt werden können. Die Möglichkeit, im Einzelfall unter Einreichung detaillierter Unterlagen einen höheren rücktragsfähigen Verlust darzulegen, bleibt hiervon unberührt.

I. Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des pauschal ermittelten Verlustrücktrags aus 2020
1. Antrag
Die Inanspruchnahme des pauschal ermittelten Verlustrücktrags aus 2020 zur nachträglichen Herabsetzung der Vorauszahlungen für 2019 erfolgt nur auf Antrag. Der Antrag ist schriftlich oder elektronisch (z.B. mittels ELSTER) bei dem für die Festsetzung der Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer zuständigen Finanzamt zu stellen. Der Antrag auf Herabsetzung der Vorauszahlungen im pauschalierten Verfahren kann gleichzeitig mit dem Antrag auf
Herabsetzung der Vorauszahlungen für 2020 gestellt werden.

2. Antragsberechtigte Steuerpflichtige
Der pauschal ermittelte Verlustrücktrag aus 2020 kann nur von einkommensteuer- oder
körperschaftsteuerpflichtigen Personen in Anspruch genommen werden, die im Laufe des VZ 2020 Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1, 2, 3 oder 6 EStG (Gewinneinkünfte oder Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung) erzielen. Das Erzielen von Einkünften anderer Einkunftsarten neben den vorgenannten Einkünften ist für die Inanspruchnahme des pauschal ermittelten Verlustrücktrags aus 2020 unschädlich.

3. Negative Betroffenheit
Der Antragsteller muss von der Corona-Krise unmittelbar und nicht unerheblich negativ betroffen sein. Es kann regelmäßig von einer Betroffenheit ausgegangen werden, wenn die Vorauszahlungen für 2020 auf null Euro herabgesetzt wurden und der Steuerpflichtige versichert, dass er für den VZ 2020 aufgrund der Corona-Krise eine nicht unerhebliche negative Summe der Einkünfte erwartet.

II. Abwicklung des pauschal ermittelten Verlustrücktrags
1. Höhe des pauschal ermittelten Verlustrücktrags
Der pauschal ermittelte Verlustrücktrag aus 2020 beträgt 15 Prozent des Saldos der maßgeblichen Gewinneinkünfte und/oder der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, welche der Festsetzung der Vorauszahlungen für 2019 zugrunde gelegt wurden. Er ist bis zu einem Betrag von 1.000.000 Euro bzw. bei Zusammenveranlagung von 2.000.000 Euro (§10d Absatz 1 Satz 1 EStG) abzuziehen.
Die Vorauszahlungen für 2019 sind unter Berücksichtigung des pauschal ermittelten Verlustrücktrags aus 2020 neu zu berechnen und festzusetzen. Eine Änderung der Festsetzung der Vorauszahlungen führt zu einem Erstattungsanspruch.

2. Steuerfestsetzung 2019
Ein Verlustrücktrag aus 2020 kann in der Veranlagung des Jahres 2019 erst nach Durchführung der Veranlagung 2020 berücksichtigt werden. In Fällen, in denen die Vorauszahlungen für 2019 aufgrund eines Verlustrücktrags aus 2020 gemindert wurden, führt die Veranlagung für 2019 daher mangels Berücksichtigung eines Verlustrücktrags aus 2020 in der Regel zunächst zu einer Nachzahlung in entsprechender Höhe. Die auf den im Vorauszahlungsverfahren berücksichtigten Verlustrücktrag entfallende Nachzahlung für 2019 ist auf Antrag befristet bis spätestens einen Monat nach Bekanntgabe des Steuerbescheids 2020 unter dem Vorbehalt der Zinsfestsetzung und unter dem Vorbehalt des Widerrufs zinslos zu stunden, wenn der Steuerpflichtige zum Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärung für den VZ 2019 weiterhin von einer nicht unerheblichen negativen Summe der Einkünfte für den VZ 2020 ausgehen kann. Beruht die erste Festsetzung für 2020 auf einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nach § 162 AO, sind für den Stundungszeitraum nachträglich Stundungszinsen festzusetzen.
In dem Stundungsbescheid ist der Steuerpflichtige darauf hinzuweisen, dass die gestundete Steuer einen Monat nach Bekanntgabe des Einkommen- oder Körperschaftsteuerbescheides für den Veranlagungsraum 2020 fällig wird, soweit sich in 2020 kein (ausreichender) Verlustrücktrag und damit keine entsprechende Herabsetzung der Steuerfestsetzung für 2019 ergibt.

3. Steuerfestsetzung 2020
Ergibt sich im Rahmen der Einkommen- oder Körperschaftsteuerveranlagung für 2020 ein Verlustrücktrag gemäß § 10d Absatz 1 Satz 1 EStG, entfällt insoweit die bisher festgesetzte und gestundete Nachzahlung für 2019.
Ergibt sich bei der Veranlagung für 2020 kein Verlustrücktrag nach 2019, ist die bislang gestundete Nachzahlung für 2019 innerhalb eines Monat nach Bekanntgabe des Steuerbescheides für 2020 zu entrichten. Entsprechendes gilt, wenn auf einen Verlustrücktrag nach 2019 gemäß § 10d Absatz 1 Satz 5 EStG ganz verzichtet wurde.
Ergibt sich bei der Veranlagung für 2020 zwar ein Verlustrücktrag nach 2019, ist die Steuerminderung aufgrund der entsprechenden Änderung der Veranlagung für 2019 aber geringer als der bislang gestundete Betrag, ist die verbleibende Nachzahlung für 2019 innerhalb eines Monat nach Bekanntgabe des berichtigten Steuerbescheides für 2019 zu entrichten.

4. Zusammenfassendes Beispiel (stark vereinfacht)
A erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb und hat die für das Jahr 2019 festgesetzten Vorauszahlungen zur Einkommensteuer von 24.000 Euro entrichtet. Der Vorauszahlungsfestsetzung für 2019 lag ein erwarteter Gewinn von 80.000 Euro zugrunde. Für das Jahr 2020 wurden Vorauszahlungen von 6.000 Euro je Quartal festgesetzt. Die
Zahlung für das erste Quartal 2020 hat A zum gesetzlichen Fälligkeitstermin (10. März 2020) geleistet.
Aufgrund der Corona-Krise bricht der Umsatz des Gewerbebetriebs erheblich ein. Die Fixkosten laufen unverändert weiter. A beantragt unter Darlegung der vorgenannten Umstände beim Finanzamt eine Herabsetzung seiner Vorauszahlungen für 2020 auf null Euro. Das Finanzamt setzt die Vorauszahlungen zur Einkommensteuer 2020 antragsgemäß herab und erstattet die bereits geleistete Vorauszahlung von 6.000 Euro.
Zusätzlich beantragt A auch die nachträgliche Herabsetzung der Vorauszahlungen für 2019. Er versichert, dass er für den VZ 2020 aufgrund der Corona-Krise eine nicht unerhebliche negative Summe der Einkünfte erwartet und beantragt die Herabsetzung im Pauschalverfahren. Das Finanzamt setzt die Vorauszahlungen für 2019 auf der Grundlage eines pauschal ermittelten Verlustrücktrags von 12.000 Euro (15 Prozent von 80.000 Euro) auf 18.000 Euro herab. Die sich dadurch ergebende Überzahlung von 6.000 Euro wird erstattet.
Im Rahmen der erstmaligen Veranlagung für 2019 in 2020 ergibt sich (mangels Berücksichtigung eines Verlustrücktrags aus 2020) eine Nachzahlung von 6.000 Euro, welche das Finanzamt bis einen Monat nach Bekanntgabe des Einkommensteuerbescheides für 2020 unter dem Vorbehalt der Zinsfestsetzung und unter dem Vorbehalt des Widerrufs zinslos stundet.
Im Laufe des Kalenderjahres 2021 gibt A seine Einkommensteuererklärung für 2020 ab.
Variante 1:
Für 2020 ergibt sich ein Verlust, der durch den Verlustrücktrag (§ 10d Absatz 1 Satz 1 EStG) zu einer Steuerminderung für 2019 um mindestens 6.000 Euro führt. Die anlässlich der vorherigen Steuerfestsetzung bewilligte Stundung entfällt. Stundungszinsen sind nicht festzusetzen.
Variante 2:
Für 2020 ergibt sich entgegen der ursprünglichen Prognose kein rücktragsfähiger Verlust. Die gestundete Nachzahlung für 2019 ist innerhalb eines Monat nach Bekanntgabe des Steuerbescheides für 2020 zu entrichten.
Stundungszinsen sind nicht festzusetzen.
Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt I veröffentlicht und steht ab sofort für eine Übergangszeit auf den Internetseiten des Bundesministeriums der Finanzen (http://www.bundesfinanzministerium.de) bereit.

Sonderausgabenabzug bei der Einzelveranlagung von Ehegatten

Mit Urteil vom 28.11.2019 (III R 11/18) hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass für Ehegatten, die einzeln zur Einkommensteuer veranlagt werden und die eine hälftige Aufteilung der Sonderausgaben gem. § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG beantragt haben, die Höchstbetragsberechnung gem. § 10 Abs. 4a EStG erst nach der Aufteilung auf die
Ehegatten durchzuführen ist. Eine gemeinsame Höchstbetragsberechnung, wie sie die Ehegatten beantragt hatten, ist vom Gesetz nicht vorgesehen.

Sachlage im Streitfall
Die Steuerpflichtige optierte mit ihrem Ehemann im Streitjahr zur Einzelveranlagung. Dazu beantragten die Ehegatten einheitlich die hälftige Aufteilung der Sonderausgaben. Das Finanzamt führte die Höchstbetragsberechnung gem. § 10 Abs. 4a EStG für die Ehegatten gemeinsam vor der Aufteilung der Ausgaben durch.
Dagegen wendete sich die Steuerpflichtige mit ihrem Einspruch. Sie beantragte, die Ermittlung die Günstigerprüfung und die Höchstbetragsberechnung bei jedem Ehegatten nach der wirtschaftlichen Verteilung der Aufwendungen vorzunehmen.
Das Finanzgericht (FG) gab der nach Ablehnung des Einspruchs eingelegten Klage statt, da nach dessen Ansicht der Wortlaut und die Systematik des Gesetzes für eine individuelle Höchstbetragsberechnung sprechen.
Der BFH stimmte der Auffassung des FG zu und wies die Revision als unbegründet zurück.

Höchstbetragsberechnung und Aufteilung der Sonderausgaben
Haben Ehegatten gem. § 26a Abs. 1 EStG zur Einzelveranlagung optiert, werden Aufwendungen wie Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen und Steuerermäßigungen gem. § 35a EStG jeweils gem. § 26a Abs. 2 EStG dem Ehegatten zugerechnet, der diese auch wirtschaftlich getragen hat. Auf einen gemeinsamen Antrag hin können diese Aufwendungen jedoch den Ehegatten hälftig zugerechnet werden.
Für die den jeweiligen Ehegatten zugeteilten Sonderausgaben gem. § 10 EStG wird gem. § 10 Abs. 4 EStG die Höchstbetragsberechnung einzeln durchgeführt. Nach dieser Vorschrift ist der Abzug der Sonderausgaben auf 2.800 € bzw. 1.900 € begrenzt. Ausgenommen davon sind Beiträge gem. § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG, wie z.B. Kranken- und Pflegeversicherungen.
Gegen diese nachrangige Höchstbetragsberechnung richtet sich die Klage der Steuerpflichtigen. Eine gemeinsame Höchstbetragsberechnung vor Aufteilung der Kosten auf die jeweiligen Ehegatten hätte für sie einen höheren Sonderausgabenabzug bedeutet.
Nach der Auffassung des BFH ergibt sich jedoch aus dem Wortlaut der Vorschrift, dass die bisher von der Finanzverwaltung angewandte Reihenfolge nicht zu beanstanden ist. Darüber hinaus bestätigt der BFH auch die bisher regelmäßig vorgenommene Aufteilung für außergewöhnliche Belastungen (AgB) und Steuermäßigungen gem.  § 35a EStG.
Die zumutbare Belastung gem. § 33 Abs. 3 EStG ist demnach erst nach der Aufteilung für jeden Ehegatten einzeln zu ermitteln. Ebenso sind die Höchstbeträge für die Abziehbarkeit der Steuerermäßigung gem. § 35a EStG für die Ehegatten getrennt zu berechnen.

Praxishinweis
Wurde zur Einzelveranlagung optiert, sollte stets geprüft werden, ob die hälftige oder die wirtschaftliche Aufteilung für die Steuerpflichtigen günstiger ist. In der Regel geben die entsprechenden Veranlagungsprogramme einen Hinweis, welche Option günstiger für die Steuerpflichtigen ist.
In vielen Fällen dürften bei zwei berufstätigen Ehegatten jedoch bereits die Höchstbeträge gem. § 10 Abs. 4 EStG durch die Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge ausgeschöpft sein. Dagegen ist bei dem Abzug der Steuerermäßigungen eine Auswirkung denkbar, sollte ein Ehegatte vermehrt Aufwendungen getragen haben und über die jeweilige Abzugsgrenze gelangt sein. Eine hälftige Verteilung kann sich bei diesen Aufwendungen daher auch mit der individuellen Höchstbetragsberechnung lohnen.
Anders ist dies bei den AgB. Hat einer der Ehegatten hohe Krankheitskosten zu tragen, kann die individuelle Ermittlung der zumutbaren Belastungen günstiger sein, da nicht das gemeinsame Einkommen als Berechnungsgröße dient. Bei hohen AgB eines Ehegatten ist zudem bei der wirtschaftlichen Aufteilung der Aufwendungen nur einmal die zumutbare Belastung abzuziehen. Eine Günstigerprüfung sollte daher in jedem Fall durchgeführt werden, da auch gegenläufige Effekt bei AgB, Sonderausgaben und Steuerermäßigungen gem. § 35a EStG durch die Aufteilung entstehen können.

Christian Kappelmann, Steuerberater und Diplom-Finanzwirt

Sonderzahlungen jetzt steuerfrei

Anerkennung für Beschäftigte in der Corona-Krise

Bundesministerium der Finanzen

Pressemitteilung vom 03.04.2020

In der Corona-Krise werden Sonderzahlungen für Beschäftigte bis zu einem Betrag von 1.500 Euro im Jahr 2020 steuer- und sozialversicherungsfrei gestellt.

„Freundliche Worte an der Ladentheke und Beifall für das medizinische Personal sind ein schöner Ausdruck unserer Verbundenheit in dieser schweren Zeit. Aber wir wollen mehr tun, um die Helferinnen und Helfer angemessen zu würdigen. Eine Reihe von Unternehmen hat bereits angekündigt, das Engagement ihrer Beschäftigten mit Sonderzahlungen zu belohnen, andere werden diesem Vorbild sicherlich folgen. Das Bundesfinanzministerium stellt nun sicher, dass diese Prämien ohne den Abzug von Steuern und Sozialversicherungsbeiträgen bei den Beschäftigten ankommen. 100-prozentigen Einsatz in dieser Zeit wollen wir 100-prozentig belohnen.“

Bundesfinanzminister Scholz

Arbeitgeberinnen und Arbeitgeber können ihren Beschäftigten nun Beihilfen und Unterstützungen bis zu einem Betrag von 1.500 Euro steuerfrei auszahlen oder als Sachleistungen gewähren. Erfasst werden Sonderleistungen, die die Beschäftigten zwischen dem 1. März 2020 und dem 31. Dezember 2020 erhalten. Voraussetzung ist, dass die Beihilfen und Unterstützungen zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn geleistet werden. Die steuerfreien Leistungen sind im Lohnkonto aufzuzeichnen. Andere Steuerbefreiungen und Bewertungserleichterungen bleiben hiervon unberührt. Die Beihilfen und Unterstützungen bleiben auch in der Sozialversicherung beitragsfrei.

Mit der Steuer- und Beitragsfreiheit der Sonderzahlungen wird die besondere und unverzichtbare Leistung der Beschäftigten in der Corona-Krise anerkannt.